《自然资源资产负债表目标实现途径探析》
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摘 要：随着我国资源开发技术的进步,经济效益增长显著,但也面临着生态环境破坏、资源开发利用粗放等问题.十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表,旨在创新自然资源管理体系,确保效率与环境的平衡.文章结合自然资源资产负债表的研究进展, 分析了自然资源核算理论基础不完善、自然资源分类不健全、统计方法不一致、核算方法不明确、应用实践存在困难等难点, 研究其在资源管理中的应用,结合自然资源负债表编制目标,提出健全管理体制、完善编制技术体系、探索负债表应用等实现途径.
关键词：自然资源资产负债表;生态监管;技术体系
一、研究背景
十八大前,以“资源换增长”的消耗型发展模式在我国经济社会发展中普遍存在.地方政府缺乏自然资源资产意识,单方面追求 GDP,忽视了对自然资源资产的合理开发和保护, 在一定程度上导致了生态系统退化,环境质量恶化和自然资源的无序无度开发等问题.面对这种严峻形势,十八届三中全会首次提出探索编制自然资源资产负债表,并实施领导干部自然资源资产离职审计,建立生态环境损害责任终身问责制度.
自然资源平衡表是指在一定时期内和一定范围区域内的自然资源资产,如土地,森林和海洋等,统计核算数量及价值并汇列成表,以客观反映该地区自然资源资产总量和变化情况.在国家发展观和政策指导下,有关部门开展了土地资源、水资源、林业资源、矿产资源等自然资源平衡表编制试点工作,已经取得了阶段性成果和实践经验.编制自然资源平衡表可以进一步完善中国国民经济核算体系,是推动生态文明建设的重要途径,可推动实现自然资源的可持续利用,但目前我国自然资源负债表编制仍存在理论方法不完善、编制技术体系不健全、实践应用脱节等问题.
二、自然资源资产负债表的研究难点
目前,中国学者对自然资源平衡的研究主要集中在编制理论、编制技术、会计方法和资产负债表框架的设计上. 边晶莹等（2018）对自然资源负债表的编制难点进行了分析,提出了理论、方法、应用等方面的关键问题.胡文龙,石丹（2015）基于SEEA2012,SNA2008和国家资产负债表,以可持续发展理念,提出了中国的自然资源资产负债表框架体系. 徐子蒙等（2018）均对自然资源负债表的理论进行了研究,认为原有理论结合自然资源管理的特点创新更符合我国国情. 焦志倩、王红瑞等（2018）、陈志芳（2018）、刘虹泽（2018）等结合陕西、云南等地区编制案例,分析了自然资源核算方法,设计了区域自然资源平衡表,总结了资产负债表的编制经验.张伟民（2018）研究了自然资源核算的体系和框架,提出了一种基于信托责任目标的自然资源资产负债表核算体系.刘利（2019）将中外自然资源核算的核算主体、核算范围、核算分类及核算方法等进行对比,提出应将实物量和价值量并重等建议. 樊笑英（2019）针对如何在自然资源资产负债表中体现生态价值进行了研究,将生态价值维护成本纳入自然资源环境负债. 尽管学者们已经系统地研究了自然资源资产负债表,但由于自然资源资产负债表的新概念和自然资源管理的复杂性,中国在探索实践过程中遇到了许多难点.
（一）自然资源核算理论基础不完善
目前,中国编制自然资源平衡表的理论主要来自联合国环境经济核算体系（SEEA2012）. SEEA是对以 SNA为核心的账户体系进行的补充,是在不改变 SNA的基础上, 加入资源损耗、环境退化等因素, SEEA2012已成为当前环境经济核算体系的国际标准和指南. SEEA2012使用统计核算方法,利用会计账户技术和方法,研究资产账户、环境活动账户及其在资源和环境领域的流量. 虽然 SEEA2012综合性强,符合国际惯例,能够直接反映经济社会活动中的自然损耗和环境损失, 但是,由于缺乏自然资源资产存量变化和自然资源类别系统不同等原因,很难直接为我国领导干部的离职审计和生态破坏责任制提供依据.
（二）自然资源分类体系不健全
中国有很多种自然资源,当今主要从土地资源、矿产资源、水资源等大类划分,分类范围较广,缺乏更详细和系统的自然资源分类系统.另一方面,根据自然属性,社会属性和其他标准,自然资源的分类系统是不一样的.例如,根据土地利用现状,可分为耕地、园地、林地、草地、商業用地、住宅用地等;根据自然特征,又可分为林地、草地、沙漠等.自然资源分类系统的完善和确定是资产负债表实物量统计的关键,是制定资产负债表和完善自然资源管理制度的基础. 针对上述问题,各自然资源的管理部门需相互协调和科学研讨.
（三）自然资源统计方法不一致
在中国现有的自然资源管理体系下,土地资源,森林资源,矿产资源和海洋资源都由统一部门管理. 但这些资源的现状统计数据资料则由国土、林业、环保、统计等多个部门根据不同的原则进行统计, 由于缺乏统一的统计标准,致使各资源资产统计口径、周期的不同,难免会导致统计数据重复或缺失.自然资源资产负债表的编制需要掌握自然资源的变化,自然资源现状和流量的完整情况,统计数据的真实性直接影响自然资产负债表的科学性.
（四）自然资源核算方法不明确
目前,中国的学术界将自然资源资产划分为两个维度： 价值量和实物量. 实物量是自然资源负债表编制的基础,如何立足于经济角度将实物量转化为价值量则是自然资源负债表编制研究的核心问题.
首先,是价值量的内涵.自然资源的价值仅指自然资源的经济价值,或自然资源的生态价值,或自然资源的社会价值. 很多自然资源无法直接产生经济价值,例如湿地、生态保护区等,但其社会价值和生态价值显著.
其实,是价值量的核算方法.目前国际及国内有许多自然资源核算方法,主要运用直接市场法、替代市场法、假想市场法、成果参照法等. 自然资源是一个复杂的生态系统,各项功能之间相互依赖、密切相关,难以选用某一种方法对自然资源进行核算.因此,在计算自然资源价值时,应根据其价值定义选择核算方法.
（五）负债表应用于领导审计存在困难
如何利用自然资源资产负债表进行领导干部离职审计仍处于探索阶段. 自然资源资产负债中为领导干部离任审计提供了数据基础,能在一定程度上反映地方领导干部的管理水平,减少管理风险,提升管理效率.但是,在具体的审计过程中,审计对象、审计目标、审计内容、审计指标和审计标准仍不明确. 另一方面,负债表无法作为衡量领导干部管理水平的唯一标准,那其对领导干部管理水平的评价影响参数是多少也没有定论. 同时,自然资源的开发利用损害是一个长期的积累的过程,很多资源的损耗也不一定会在任期显现,这些问题都使得自然资源负债表的应用存在困难.
三、自然资源平衡表在管理中的应用
（一）掌握自然资源存量和流量的变化
编制自然资源资产负债表有助于了解我国的自然资源,掌握其存量和变化. 我国幅员辽阔,频繁开展自然资源调查并不现实,编制自然资源资产负债表,各地区在负债表期初、期末两个节点, 收集统计自然资源存量数据,使地区及国家对自然资源情况一目了然,不仅节约行政成本, 还可为自然资源可持续利用提供支撑. 同时,编制自然资源资产负债表可促进对推动和未被人类大规模开发利用的自然资源领域的探索,如可再生能源、深远海等,进一步增加人类对自然资源的了解,发挥其促进社会和经济发展的潜力.
（二）反映地区生态文明改革成绩
科学的自然资源资产负债表是综合自然资源管理有效性的体现,是政府自然资源管理的成果.长期以来,国内生产总值一直是评估官员绩效的重要指标,导致相当多的官员只关注经济发展,导致自然资源的浪费.自然资源资产负债表有助于准确把握一定时期内自然资源和利益的动态变化,反映出区域政府的生态成就和对生态文明的贡献.
（三）奠定自然资源监管基础
编制自然资源资产负债表可以指导自然资源开发利用的合理开发.在掌握自然资源增减的动态情况下,确定不同地区的资源开发,存量和发展强度,进一步明确不同地区的主要功能定位和发展方向.这能有效監督各地区自然资源的开发,控制发展的规模和强度,引导开发活动,适度集中资源和环境承载力高的地区,进一步实现自然资源的保护和集约利用,协调和协调生产,生活和生态空间格局.
另一方面,通过自然资源实物量和价值量的变化,可以有效判断以资源为依托的经济产业的发展情况,为优化产业结构、促进产业转型提供指引.同时,自然资源资产负债表的编制也可为自然资源监测预警机制和环境承载力提供重要支撑,能够为有效控制开发强度、明确资源利用上限、环境容量底线提供科学依据.
四、自然资源资产负债表的目标及其实现
确定自然资源资产负债表的目标对确定会计要素和设计报表内容具有指导作用,有助于合理科学编制资产负债表.目前,中国自然资源平衡表编制理论来自SEEA2012,即将自然资源资产纳入国民经济核算体系.其目标在于明确各类自然资源存量变化情况及环境、经济效益,建立我国自然资源和环境的核算系统, 反映自然资源在国家、地区社会经济及生态环境中肩负的责任,进一步为我国合理开发自然资源、保护自然资源提出决策依据,促进中国自然资源的可持续发展和生态文明建设.为了实现这一目标,可从以下几个方面考虑.
（一）建立健全的自然资源管理体系
自然资源管理制度体系和资产负债表编制技术是自然资源资产管理的两个重要内容.健全的自然资源资产管理制度体系可为自然资源资产负债表的编制奠定基础.结合我国的管理现状,健全的自然资源管理体系不仅包括各种自然资源产权的定义,还包括各种自然资源信息的共享和协调.
1. 开展统一的自然资源调查
自然资源包括土地、水、森林、海洋、矿物、草原等.由于这些资源由多个部门单独管理,其现状调查数据的统计标准、统计方法、统计口径也各不相同,甚至部分同一地区的调查数据也相互冲突,这导致现有统计数据无法为自然资源资产负债表的编制提供数据支持.因此,进行统一的自然资源调查和制定自然资源调查标准,可以保证数据标准的一致性,增强自然资源资产负债表的科学性.同时,着力构建自然资源数据共享平台,充分整合生态环境、经济等方面数据,实现数据的互联互通.
2. 完善自然资源生态环境监督制度
编制自然资源资产负债表的目标之一是掌握自然资源开发利用现状,为保护自然资源,改善生态环境提供决策支持.生态红线和土地空间规划可以在一定程度上指导自然资源的开发利用,但在自然资源规划实施和自然资源开发利用过程中仍然需要有效的监督.因此,要完善自然资源生态环境监管体系,才能更有效地实现自然资源资产负债表的根本目标.
（二）完善自然资源资产负债表编制技术体系
1. 深入研究自然资源资产负债表编制理论
首先,根据自然资源负债表编制的目标,探索中国自然资源资产负债表编制理论.SEEA建立了全面系统的自然资源和生态环境会计制度,但由于中国的自然资源平衡表更倾向于客观地披露自然资源的存量, 流量和总体情况,反映一定时间内自然资源的变化情况,因此,需要在 SEEA的基础上与 SNA相结合,探索具有我国特色的自然资源资产核算理论.
其次,确定中国自然资源资产负债表编制的范围.中国拥有丰富的自然资源,各地区的主要资源和优势资源也不尽相同. 可以选择相关法律规定的土地、森林、矿产、水、海洋、草地、湿地等作为编制主题.
第三,阐明自然资源和负债编制基本要素的内涵,即自然资源资产,自然资源负债以及自然资源净权益.具有稀缺性,经济价值,社会价值和明确产权的自然资源可称为自然资源资产.当自然资源开发利用行为等对环境系统产生负面影响且这种影响无法通过自然环境系统调节恢复,这种情况下就产生了自然资源资产负债.根据会计等式,自然资源的净权益等于自然资源资产与自然资源负债之间的差额.
2. 实物量和价值量并重
在计算自然资源资产时,实物量核算为基础,价值核算是关键.在已经开展的试点中,大多数地区都把重点放在实物量的核算上,忽视了价值核算.实物量核算的关键点一是各自然资源内涵范围明确,调查统计数据不交叉、不重复、不遗漏.二是统计标准统一,数据准确共享.因此,有必要制定自然资源分类体系、统计调查规范等基础技术文件.
在考虑价值量之前,有必要首先定义价值的含义.在自然负债表编制时,价值量不单单包括自然资源产生的经济价值、社会价值、环境价值也应当蕴含其中. 但目前的价值量核算方法都是以经济价值计算为主,如何确定社会价值、环境价值成为自然资源资产核算的重点.
3. 设计符合国情的负债表样式
中国幅员辽阔,资源从北到南差异很大.在设计自然资源资产负债表样式的时候,要结合国情,设计一套既能客观反映地区资源实际利用情况,又类目清晰、简单易行的报表体系.
（三）探索自然资源资产负债表在生态环境监管中的应用
自然资源资产债表作为自然资源所有者和监管者的管理基础,主要用于领导干部的离职审计.将自然资源资产表与审计评价指标体系相结合,负债表可以提供基础数据,有效评估领导干部任期内对辖区自然资源的开发利用水平.今后,自然资源负债表在未来自然资源管理、生态监管中将为管理提供决策支撐,发挥越来越重要的作用.
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（作者单位：国家海洋技术中心）
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资产负债表引用文献:
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