《新时代注册会计师审计诚信危机和应对措施》
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诚实守信作为中华民族的优良传统和美德,一直被视作中华儿女的为人处世之道和安身立命之本.对新时代的注册会计师而言,他们是社会成员中的关键成员,加之与之关联的利益群体较多,就更需要坚守诚信原则.而事实上,新时代的注册会计师审计与坚持原则、恪守独立、客观、公正之职业操守直接相关.因此,注册会计师审计诚信要求注册会计师要以审计实践为根本,通过始终坚持诚实守信和注册会计师职业道德规范、行为准则,为审计对象和社会提供较高质量的服务.但是,需要承认的是,一段时间以来,基于多种因素的影响,我国审计行业诚信缺失的现象越来越多,手段越来越复杂,越来越隐秘.如何在提升审计质量的同时,借助审计诚信最大限度地发挥审计应有的功效,成为需要解决的实际问题.鉴于此,本文针对新时代注册会计师审计诚信危机和应对措施等进行分析和探讨,希望借此能够得到可以借鉴的有效信息.
一、注册会计师审计诚信缺失的原因
较长时间以来,诚信缺失已经成为我国市场经济中需要关切的重要问题.据不完全估计,从2010年到现在,每年我国由于失信行为付出的代价近6000亿元,其中就涉及会计师事务所和注册会计师由于失信行为而导致的损失.可见,被社会公众寄予厚望的注册会计师审计诚信问题正在成为人们普遍关注的问题.一旦注册会计师审计诚信问题冲击到社会公众的信心,势必会导致社会经济秩序的失范和社会经济的非正常发展.
(一)审计市场有待规范
由于国内会计师事务所成立限制条件低,进入门槛较低,导致我国目前中小会计师事务所数量过多,但竞争力较弱,很多事务所根本就不具备审核大中企业的能力,事务所之间通过战来发展客户的不正当竞争,严重扰乱了审计市场秩序.面对激烈的竞争,在承接业务过程中,为了获得更多客户,大部分事务所会选择降低审计收费,进行战.此外,会计师事务所为了降低成本,會聘请较多非注册会计师作为审计人员,从而降低人员开支.例如现在较为普遍的做法是：事务所业务繁忙时,很多审计项目负责人都不是注册会计师,而是由能力较强的员工担任.这样的审计报告,质量和诚信无法保障.
(二)审计独立性缺失
最近几年,很多会计师事务所为了增加利润都在积极发展自己的非审计业务.事务所为了能承接客户的非审计业务,会考虑与客户保持良好的合作关系,在审计过程中公正、客观的原则得不到实施.审计人员作为“经济人”,他的行为也要考虑自己的利益.在审计中,如果审计人员发现客户的待遇、工作环境较好,他们有可能会与被审计单位的管理层保持良好的关系,为自己以后跳槽做好铺垫.一旦滋生这种想法,审计过程中的独立性就会丧失,在审计中就不能保持注册会计师审计诚信.
(三)审计人员的道德意识缺位
为了规范并且提高注册会计师的职业道德水平,提高审计质量,会计师协会也出台了相关的准则,明确指出审计人员在审计过程中应遵守诚信、客观公正和其他执业道德基本原则.但目前审计人员在审计业务中,由于自身利益或外在压力,不能很好地坚持执业道德基本原则.注册会计师职业道德缺失表现在以下方面：专业能力有待提高;为了博取客户满意和客户需求,出具不实的审计报告.目前,我国会计师事务所中注册会计师数量相对较少,而成规模并且权威的事务所更是凤毛麟角.规模较小不具备专业审计能力,为降成本,会雇佣在校大学生到单位进行实习,实习前未进行相关职业技能培训,直接进行业务审计.
(四)审计理念滞后
在管理层舞弊面前,传统的依靠评价内部控制来确定审计风险和审计程序的制度审计方法已经很难有所作为.制度导向审计模式在现代审计工作中,曾经展现了其高效准确的特点,进入20世纪后半期,由于企业管理层舞弊的现象经常化和普遍化,使得制度导向审计的缺陷暴露无遗.一方面,内部控制制度存在着固有的局限性,即使是设计最完美的内部控制制度,也不可能防范所有风险.更重要的是,内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设,特别是企业最高管理层可以很轻松地超越控制的限制.另一方面,众多的实际诉讼案件表明,被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的利益驱动,导致内部控制失效.为了纠正注册会计师审计行为,规范其审计思路,预防审计诚信危机,2019年9月18日,中注协依据《注册会计师诚信宣誓办法》,组织参加诚信教育远程示范培训班的成员进行了集体诚信宣誓.这样做的目的在于让注册会计师及其相关从业者能够在内心深处自觉遵守国家的法律法规,遵守会计师职业道德规范,履行审计执业职责,并以此树立诚信意识,拥有良好的执业心态和执业行为,切实维护注册会计师的行业形象.这样,才能让注册会计师在审计实践中牢记社会责任和保证服务质量,时刻为公众利益着想.当然,还应在注册会计师审计实践中主动落实财政部《关于提升会计师事务所审计质量的专项方案》要求,在审计行业和注册会计师行业长期开展诚信教育,以及“不忘初心、牢记使命”等主题教育.
二、新时代注册会计师审计诚信危机的影响因素
21世纪以来,国内外企业接连出现的会计案,让中外注册会计师行业出现了十分严重的诚信危机.注册会计师审计只有恪守独立而客观的原则,始终坚守职业道德,才能保证企业的招标更加合理,审计执业机构与审计人员才能获得安身立命之本,审计师也会因此而获得执业之基.但是,基于前文的分析可知,新时代注册会计师审计诚信危机已经到了十分严重的程度,只有找出其影响因素,才能有针对性地采取相应的解决措施.
(一)生存环境
我国国有企业虽然进行了现代企业制度建设,但深层次的问题并未得到很好解决,国有资产出资人的角色没有很好到位,对企业领导的监督、管理机制不科学、不健全,造成很多国有企业出现内部人控制的现象,聘用会计师事务所完全由企业领导决定,股东大会的批准只是形式.而企业领导为了自己的业绩,为了上市、为了配股,就会以提高收费标准相拉拢,以项目的承接相要挟,要求会计师事务所放弃原则、弄虚作假,甚至对不唯命是从的会计师事务所进行打击报复.
（二）市场环境
我国股票市场存在的投机和庄家恶炒现象,使一般投资者的投资收益只取决于是否跟上庄家的步伐;而庄家就是靠信息的不对等来炒作的,不大理会炒作对象业绩的好坏,因此一般投资者也就不关心炒作对象业绩的好坏,对炒作对象业绩的真假并不在意,因而对注册会计师审计诚信没有迫切要求;我国政府赋予股票市场的国企解困、支持地方经济发展等任务也造成政府救市、政府过度监管,使一般投资者寄希望于政府而对注册会计师审计诚信没有迫切要求;一般投资者因能力、成本与收益等关系也缺乏监督注册会计师审计不诚信的动力.因为我国法律的不完善,一般投资者难以通过对注册会计师审计不诚信的索赔挽回损失.非上市公司审计业务市场的信息使用者对注册会计师审计诚信的要求同样不迫切.
(三)经济环境
合伙制会计师事务所是负無限责任的,所以促使合伙人因要承担无限责任而在执业过程中更注意保持独立性和职业谨慎,加强风险防范和控制,提高执业水平,提高审计质量,从而更好地保证注册会计师审计的诚信.有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任,会计师事务所的出资人承担责任以其出资额为限.从经济学角度看,这刺激了会计师事务所和注册会计师的违纪行为,从而影响了注册会计师审计的诚信.
(四)法律环境
我国目前尚未有相关的具体立法,也无判例可供援引.一是观念上的偏差.由于强调与国际接轨,强调向西方学习,受美国会计师事务所和注册会计师以行业自律管理为主思想的影响,强调注册会计师协会的行业自我管理,相对弱化了外部监督.二是多头监督.审计部门对会计师事务所和注册会计师的执业质量是在审计部门的审计过程中进行监督;证监部门对执行上市公司审计业务的会计师事务所和注册会计师进行监督.三是地方领导的干预.因某些地方领导干预造成会计师事务所和注册会计师的违规,监督部门由于领导体制而不敢监督也不好监督.事实表明,注册会计师在审计核查审计对象财务报表真实性与准确性的问题上,直接关系到审计对象的相关利益者的损益,如果审计对象属于上市公司,还会影响到股票市场的流动性和稳定性.可见,注册会计师对审计对象财务关系的审核与经济市场环境的稳定紧密相连,注册会计师的审计诚信状况更是会直接影响到审计效果.
三、新时代注册会计师审计诚信危机的应对措施
按照现代会计之父潘序伦先生的观点,诚信思想一般要体现在立信会计精神和会计职业道德思想方面,如果缺少了信用,审计也就无从谈起.2001年8月,“银广夏虚构财务报表案”爆发.期间,负责银广夏审计业务的注册会计师就因为出具了和事实严重脱钩的审计报告,直接损害了投资者的利益,该注册会计师因此受到了行政处罚和行业清退.但是,“银广夏案”并非个例,在接下来的几年中,绿大地事件、康美药业事件等都表明对注册会计师审计进行诚信管理已经刻不容缓,新时代下,为了能够让注册会计师审计诚信危机不再发生,最大限度降低审计失败的次数,应该在行业内提升审计诚信的作用,使之引起社会各界的广泛关注与重视.而为了实现这一点,笔者认为,除了要优化创造注册会计师诚信的法律环境、净化执业环境外,还应改善注册会计师审计的生存环境和经济环境.
(一)改善注册会计师审计的生存环境
设立专门机构从事注册会计师审计的业务委托,消除被审计单位利用委托权对注册会计师审计诚信的制约和影响,建立起规范、完整的审计三方关系,可以切断注册会计师与被审计单位的经济联系,消除被审计人利用委托权对会计师事务所的影响.这个机构可以由注册会计师协会等机构改造而成,所需费用并不多,甚至还能精简机构.
(二)优化注册会计师诚信的经济环境
推行会计师事务所合伙制,使其真正能承担起经济赔偿的责任;明确规定会计师事务所的最低资本额及承担各种规模业务所必需的资本,使其收益与风险相匹配.提高注册会计师的收益水平,既能增加其承担风险的能力,又会使他们的违纪成本上升,违纪收益率下降;由于收益水平提高就会有大量人才愿意进入,也为提高注册会计师的整体素质、业务水平创造更好的条件.改进注册会计师的管理,建立公积金制度.该公积金平时不能动用,用作其他注册会计师的补贴、奖励之用.
(三)创造注册会计师诚信的法律环境
吸取注册会计师法律责任及对注册会计师诉讼的有关法律不完善对注册会计师诚信的不利影响的教训,借鉴美国等发达国家这方面的成功经验,制定和完善相关法律,为注册会计师诚信创造一个良好的法律环境.一是成立单独的监督、管理机构,独立行使监督职权,而财政、审计、证监、银行等机构在自身业务中发现注册会计师的违法违纪问题时应密切关注,及时予以通告.二是应严格执法,对阻碍执法者进行严肃处理,情节严重者以妨碍执法罪处理,对执法人员不认真执法的,处以渎职罪.
(四)净化注册会计师的执业环境
一方面,国内注册会计师市场中,委托人与被审计人角色合二为一,应建立健全成熟理性的委托人机制,铲除虚假信息的市场需求机制,同时健全配套的法律,保障良好的法律环境.另一方面,注册会计师已意识到本行业诚信缺失的危机感,但同时也由于事务所内部环境的某些原因,诚信教育仍没有取得良好效果.在全社会大力开展诚信教育之际,建议事务所的合伙人、发起人抓住机遇,加强诚信教育,提高注册会计师人员的职业素质和道德情操.
四、结语
注册会计师审计诚信危机正在成为全球范围内需要重点解决的问题.为了加强注册会计师诚信建设,需要法治和德治同步进行,以标本兼治的形式推进才会收到实效.同时,需要注意的是,强化新时代注册会计师审计诚信建设,除了要让注册会计师行业深度参与其中,还应让全社会各行各业都对其加以关注,为注册会计师审计创造良好的内外部环境.
（作者单位：上海商学院财务金融学院）
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