《第三层次公允价值计量的审计风险与应对措施》
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[摘 要]本文重点讨论在管理层拥有较大的自由裁量权、不确定性相对较高的公允价值会计领域（如第三层次公允价值）中,注册会计师面临的主要审计风险及相关应对措施.
[关键词]公允价值估值技术审计风险关键事项
为了实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同, 2014年,财政部发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》,重新引入公允价值的定义,规定公允价值的层次,详细阐述估值技术,与其他准则一同构成我国公允价值计量和披露的框架体系,推动公允价值会计的应用和发展.然而,公允价值在提高会计信息及时性和相关性的同时,涉及较多主观判断,管理层拥有较大自由裁量权,在会计估计上可操作性较差,容易成为盈余管理的工具,给注册会计师（以下简称CPA）带来较大的执业风险.
一、公允价值审计中的风险因素
(一)公允价值计量自身的不确定性
根据定义,公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的.根据输入值的来源可以将公允价值划分为三个层次：第一层次为公允价值（市价）、第二层次为公允价值（同类市价）、第三层次为公允价值（估值）.其中,第二层次输入值是除第一层次输入值之外相关资产或负债直接、间接可观察的输入值,在一定程度上存在不确定性;第三层次输入值是相关资产或负债的不可观测输入值,是管理层对有关输入值作出的预期,存在较大主观性和不确定性.
新金融工具准则实施后,对于非活跃市场的金融工具,缺乏公开的市场报价,也无法获取同类公司的市场交易,公允价值主要通过估值技术来确定.估值技术包括市场法、收益法和成本法,不同类型的资产适用不同的估值方法和模型,因此估值方法和模型的选择对公允价值计量非常重要,估值技术一经确定就不得随意变更,模型选择上存在其固有的难度;估值技术本质上是管理层对数据和信息进行收集、分析、处理和建立模型的过程,相关估值参数和数据主要来源于同类市场信息,由于我国与发达国家相比专业从事商业数据咨询服务的机构较少,可供估值使用的数据库尚不完善,如度量整体市场或行业风险和收益的指标在选取上较为主观,而估值结论对部分参数波动的影响往往非常敏感,导致公允价值计量的可靠性难以保证;另外,估值技术都是基于假设前提对模型中各种变量的变动趋势作出合理预期,如果资产负债表日后观察到的现实情况与估值设定的假设不一致,将导致估值结论产生偏差,从而削弱公允价值的可靠性.
(二)注册会计师未充分履行审计责任和无意识的认知偏见
由于管理层占有信息优势,容易获取各种内外部信息,对估值模型和假设也具有良好的专业判断能力,因此,公允价值估计工作往往由管理层负责具体实施,然后评估机构或咨询机构作为外聘专家对管理层作出的会计估计进行评价、修正并出具鉴证性的结论,最后CPA通过实施审计程序,对管理层或专家结论的恰当性进行独立复核,为公允价值的可靠性提供合理保证.在审计实务中,有关投资性房地产、非活跃市场条件下股权投资、保险责任准备金的计量等是否恰当,大多需要利用各领域的专家开展工作,有时候也会借助事务所内部估值专家,但CPA对利用专家工作形成的审计意见独立承担责任,这种责任并不会因为利用专家工作而有所减轻.如果CPA由于不具备与专家同等的专业能力、无法对专家的工作提出异议而选择直接采纳专家的结论,并将其作为应对会计估计不确定性风险的主要手段,没有实施进一步的程序以评价专家工作的适当性,则属于未充分履行审计责任.
在公允价值审计业务中,CPA无意识的认知偏见也会对其职业判断产生影响,某些情况可能会引发动机和压力,使CPA产生偏见.比如,会计师事务所希望与客户建立或维持长期的审计业务关系,CPA为避免与管理层发生冲突而作出的会计估计;随着审计业务的延续,CPA可能对管理层产生不恰当的信任,致使其轻易认可管理层而作出的会计估计.上述情形可能使CPA在获取、评价和解释信息时盲目相信管理层或倾向于迎合管理层的偏见,忽略财务报表使用者的需求,从而形成审计风险.
特别是在上市公司审计中,时间和预算方面的压力可能对CPA的行为造成负面影响,管理层不太配合或不当施加压力也会影响CPA解决复杂或疑难问题的能力,在审计过程中难以获取文件记录和其他外部证据时,CPA会对审计证据的来源形成偏见而更愿意相信容易获取的审计证据.更危险的是,如果基于管理层提供的假设、模型和数据,能够得到印证管理层的会计估计合理性的审计证据,就能在短期内得出结论,并且该做法很可能受到管理层的认可和欢迎,在修订后的新证券法正式施行的现实背景下,这无疑将面临很高的监管风险.
二、针对公允价值审计风险的应对措施
(一)保持职业怀疑
职业怀疑,本质上是CPA执行审计业务的一种态度,包括采取质疑的思维方式对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价.在第三层次公允价值审计中,CPA对公允价值计量固有风险因素的评估会影响其运用职业怀疑的程度,在识别出可能存在管理层偏向或舞弊风险时,保持职业怀疑尤其重要.
保持职业怀疑主要体现在：一是CPA应当评价管理层以前期间作出的会计估计与实际结果之间的差异是否重大,关注管理层会计估计时使用的输入变量与财务报表编制完成时合理预期可获取的信息之间是否存在差异,合理质疑与会计估计相关的内部控制可能存在的缺陷、估值模型调整和验证相關的内部控制是否得到执行;二是如果管理层使用的公允价值估值方法较以前期间发生变化,重要假设发生变化,CPA应当关注假设的变化是否与审计时点可以获得的内外部信息相适应,若管理层设定的假设不符合新的情况和信息,重要假设互相矛盾或与其他会计估计、业务活动中使用的重要假设不一致,CPA可能需要就这些情况与管理层进一步沟通,并就管理层采用假设的适当性提出质疑;三是当管理层使用没有被普遍认可的自行开发的估值模型、数据大量使用不可观察的输入值,以及虽然对估值假设分别设定适当区间,但均选取对其作出会计估计最有利而不是最有可能发生的数据等情况,CPA应当合理怀疑管理层作出的会计估计存在某种偏向;四是在对公允价值实施审计程序时注意到某些与风险评估所使用信息存在重大差异的情况,CPA可能需要重新评估重大错报风险,并实施追加的审计程序.
CPA在发现管理层存在利用公允价值计量实施盈余管理行为的动机和压力时,不应只关注支持和印证管理层所认定的审计证据,而放弃获取或忽视与管理层认定相矛盾的信息.CPA必须站在外部独立第三方的立场上对管理层使用估值技术所依据假设、模型的适当性以及审计证据的来源及其可靠性作出评价.2019年10月,《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》征求意见稿中,再次强调CPA在公允价值审计活动中应当保持职业怀疑,这将有助于CPA审慎地评价审计证据,纠正仅获取最容易获取、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向.
(二)提升专业胜任能力
由于第三层次公允价值计量依赖管理层的主观判断,不确定性和复杂程度较高.比如,非活跃市场条件下的金融工具,目前对其公允价值普遍缺乏权威测评,未得到广泛认可,也没有确定性的评价模型或方法,CPA判断评估方法和模型的适当性存在固有难度,而财务报表中列示的金融工具价值是否得到公允反映又与估值的合理性挂钩,并交由会计师事务所和CPA来检查验证和提供合理保证.一般来说,要想充分理解模型化的估值过程及其前提假设,CPA应当具备经济、金融和统计在内的专业知识.如果CPA不具备针对公允价值审计的专业知识,就有可能忽略表明公允价值计量存在舞弊的迹象,不能对管理层的意见和结论进行质疑或反驳,最终使审计程序流于形式.因此,会计师事务所有必要组织系统的业务培训,提升CPA的专业能力,积极总结和推广公允价值审计方面的经验,就估值的具体细节直接与管理层开展有效沟通,这将有助于CPA在审计过程中保持独立思维,维持审计专业形象,进一步控制审计风险.
(三)严格执行审计程序
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》要求CPA应当针对评估的与公允价值计量和披露相关的重大错报风险,设计和实施进一步审计程序;CPA可以实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据;对公允价值进行独立估值,以印证其计量是否适当;考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响.公允价值作为审计中的高风险项目,CPA可能已经发现某些重大异常,但没有在项目组内部深入讨论该事项或实施进一步的验证程序,从而导致审计出现严重漏洞.
第三层次公允价值采用不可观察的关键参数作为假设计量公允价值,不同的估值技术和假设会对公允价值产生重大影响,CPA通常应当重点关注：与公允价值测算、复核、审批和报告相关的内部控制是否合理设计并有效运行;本期管理层运用的金融工具估值技术和模型与以前期间相比是否发生变更,是否符合相关估值指引和行业惯例;基于基准日的市场信息管理层采用的不可观察输入值的合理性和适当性;期后事项能否支持管理层作出的公允价值估值过程和结论.在充分评价上述事项的基础上,CPA还应当具体测试各项参数是否被准确地输入至模型,全面复核估值计算过程,验证模型的输出结果.对于复杂的估值业务,CPA可以就影响估值结论的核心参数、关键假设的合理性咨询内部估值专家,必要时还可以和管理层（外部估值机构）、内部专家等多方一同展开讨论,尽可能达成一致意见,并将该审计事项的沟通过程、具体事项描述、审计发现问题和解决方案等形成完整的书面记录,作为审计的工作底稿.通过对公允价值计量设计和实施包括调查、分析、检查、重新计算和咨询专家等必要的程序,CPA可以证明自身已经深度介入并充分获取信息,采取审计基准日时点可供使用的必要手段,勤勉尽责地执行了公允价值审计工作.
目前相关配套应用指南仅对CPA如何测试管理层作出的会计估计提出原则性规定及一般性可供参考的审计程序和测试步骤,审计业务中具体如何复核管理层假设、验证模型、评价输入数据的可靠性,CPA在有限的时间预算下如何把握审计深度、如何证明审计程序的有效性等问题,在审计准则和应用指南中均没有明确提及.作为现阶段会计准则中较为模糊的领域,CPA只能针对不同的业务,设计并严格实施相应的审计程序,尽力获取审计证据以合理保证会计计量的公允性.对于CPA而言,针对公允价值设计的审计程序很容易受到“与被审计单位建立或保持良好的合作关系”等无意识的偏见影响,或者即使实施审计程序,依然难以判断该事项对财务报表整体的影响,在审计调整、审计意见类型等方面容易与管理层产生分歧,从而在审计执行层面产生障碍,影响审计进度.因此,要保持审计准则的有效性、提高审计质量,必须发挥财政部、行业协会等规则制定者的作用,如果能在审计准则、应用指南或其他业务指引中对公允价值审计作出进一步细化的规定,不但能为公允价值审计业务提供明确、可供操作的行为规范,也有利于CPA与管理层沟通该事项,促使管理层遵守规则、减少抵触情绪,使审计程序得以顺利进行.
(四)强化审计信息披露
对于公允价值审计,由于涉及重大的管理层判断,CPA可以将公允价值计量确定为关键审计事项（以下简称KAM）,并在审计报告中沟通相关事项.由于管理层对财务报表的编报承担最终责任,向社会公开公允价值审计信息可以充分引起管理层重视,增加审计报告信息含量,提高报告沟通价值,从而形成一种引导管理层自我规范、自主约束的良性机制.2008年全球金融危机后,欧美等国对审计制度进行改革,特别是作为应对会计估计不确定性的手段——在审计报告中将公允价值审计作为KAM,详细披露其审计程序与内容,这有利于缓解财务报表使用者的信息不对称、提升投资者信息决策的有效性.随着这一改革在世界范围内的推广,我国也发布规定,要求CPA利用专业判断披露对本期财务报表审计最为重要的信息,提高审计工作透明度,增加报告沟通价值,进一步帮助财务报表使用者了解被审计单位的情况以及财务报表中涉及重大管理层需要判断的领域.
公允价值计量高度依赖管理层判断,会计估计结果一般会对财务报表整体产生影响,一旦发生风险事件将会给市场投资者和相关利益方造成重大损失,因此,财务报表使用者对与公允价值估计相关的信息可能很感兴趣,它对财务报表使用者阅读和理解财务报表非常重要.CPA可以在KAM中详细披露其将公允价值估计认定为审计中最为重要事项的原因,包括针对该事项审计的具体应对方式、应对措施和方案,已经实施的审计程序和结果以及站在CPA角度对该事项的主要看法.CPA可以将公允价值审计过程以KAM形式在审计报告中公开并呈现在财务报表使用者的面前,让其能够全面了解管理层作出会计估计的过程,并对公允价值特别是第三层次公允价值的可靠性作出自己的判断.同时,KAM信息公开也可以对外表明CPA为了应对公允价值估计的不确定性,已经进行充分努力,并按照审计准则设计和实施相应的审计程序,切实履行自身的审计责任.
在信息不对称普遍存在的市场环境下,KAM作为体现CPA审計过程的重要窗口,不仅能够让报表使用者理解管理层如何作出会计估计以提高投资决策的有效性,也可以从侧面反映会计师事务所受托责任的履行情况和审计质量.通过KAM信息公开,增强CPA、管理层和治理层以及报表使用者等多方信息沟通,减轻管理层在公允价值会计估计上产生偏向的动机,有利于形成良性循环机制,减少审计失败的发生.
[作者单位：中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）上海分所,邮政编码：200030,电子邮箱：944595086@.com]
主要参考文献
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公允价值和审计风险引用文献:
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[2] 应对措施论文范文资料 公允价值和审计风险类有关论文例文2万字
[3] 关于公允价值的论文题目 公允价值论文题目选什么比较好
