《上市公司关联方交易审计重要性水平分析》
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摘 要：在我国上市公司的经营活动中,关联方交易不仅种类繁多而且交易方式复杂多变,隐形关联方交易也让人难以把控.关联交易虽能为企业带来经济利益起到了积极的作用,但如果进行关联交易的动机不纯,那么关联方交易不仅仅会增加关联交易的审计风险,而且它还会给上市公司造成一定的负面影响.本文通过A公司为例,分析出在关联方交易审计重要性水平的高低.
关键词：重要性;审计风险;关联方交易
A公司成立于1989年,其主营业务范围主要作为新材料、新能源汽车及房地产.A公司在2014-2016年三年间持续亏损,其2017年年度财务会计报告被“中兴华”出具了无法表示意见的审计报告,导致了其被终止上市的命运,在这份审计报告中我们可以看出关联方交易在其中扮演了重要的角色.
一、关联方交易审计风险
(一)相关概念
关联方交易审计属于财务报表审计的一部分,所以其内涵在本质上与财务报表审计风险的内涵大致是相同的,不过二者之间仍有细微差异,主要体现在：审计范围、审计方向和审计目标上,关联方交易审计的这三个方面更细化更具体.关联方交易审计风险分解为：关联方交易审计风险等于关联方交易审计的重大错报风险×关联方交易审计的检查风险.
(二)关联方交易审计的重大错报风险
在本文中,提到的关联方交易审计的重大错报风险主要是指认定层次的重大错报风险,该层次的风险又有两个方面构成：关联方交易的固有风险和关联方交易的控制风险.
(三)关联方交易审计的检查风险
与其它两种风险相比,关联方交易审计的检查风险有着一个很独特的特点,它与关联方交易审计的重大错报风险是彼此独立的,是可以进行人为的控制和降低的,但一般是不可能消除或降低为零的.
二、A公司案例情况概述
(一)关联方交易的主要情况
在中兴华审字2018011047号审计报告中,与A公司关联方相关的描述主要概括如下：
1.在2017年5月4日,A公司的子公司：深圳银基向其关联企业深圳立基提供并支付了500万元资金,但是二者之间并没有签订相关的借款协议.
2.在2017年5月10日,A公司承诺偿还香溢通联（上海）供应链有限公司货款772万元,这笔款项是其子公司：宁波杭州新区炭基逾欠的,A公司承诺对该笔欠款承担了连带偿还义务,该事项本身是没有问题的,但是在财务报表及相关附注中,A公司并未做出充分的披露.
3.在2017年4月17日,A公司下属公司之间签订了设备的购销合同：江苏银基与时代天拓签订了金额约为2710万元的购销合同,但半年后该笔交易却随之取消.在合同签订时并未确认为关联方交易,直到2017年10月30日,A公司才发布一个关联交易公告,追认该笔交易为关联方交易,且追认的理由也不恰当.A公司追认的理由是认为由于董事会换届原因对关联关系及交易认定与实际情况不符.
4.A公司下属公司江苏银基与华控赛格分别在2017年4月15日、2017年4月22日签订了《设备采购合同》《*采购协议书》,金额分别为3800万元、966万元.但半年后该笔交易却随之取消.在合同签订时并未确认为关联方交易,直到2017年10月30日,A公司才发布一个关联交易公告,追认该笔交易为关联方交易,且追认的理由也不恰当.A公司追认的理由是认为由于董事会换届原因对关联关系及交易认定与实际情况不符.
A公司关于取消关联交易的理由,在其公告（公告编号：2017-103）中做出这样的描述：基于公司战略规划和发展的要求,出于更好地维护公司和股东的利益的目的,经公司高层的研究决定取消交易.
(二)关联方交易审计中发现的问题及分析
1.关联方非经营性资金的占用.在案例中A公司下属子公司之间未签订借款协议且资金的借用长达半年以上形成关联方对A公司非经营性资金的无偿占用,在合并报表角度来看这会低估财务费用.
2.关联方交易披露不充分.在案例中A公司为其子公司宁波杭州新区的欠款承担的连带偿还义务,属于关联方交易,但是其在2017年度财务报告附注中,A公司只对其与子公司宁波杭州新区炭基的关联方关系进行披露,但没有对其为子公司宁波杭州新区炭基承担的连带偿还义务进行披露,这明显是披露不充分.
3.关联方交易异常.在案例中A公司子公司之间签订的采购等三笔合同虽在当年就被取消了,预付款也收了回来,也无法改变其关联方交易的本质.纵观这三笔交易,我们发现它们都是发生在2017年的第二季度,合同累计金额约7.47亿,约占2017年全年营业收入24亿的近三分之一,属于重大的交易事项,而当年取消这三笔交易的理由极具主观性和人为可操作性,很可能存在着虚增收入、低估存货等影响.
(三)关联方交易审计风险点
通过上述分析我们可以总结出关联方交易审计风险点主要是在虚构利润和虚增资产层面,具体可以通过财务报表项目来具体化,即它影响到的财务报表主要项目有营业收入、营业成本、财务费用、存货,它们影响的主要认定包括三类发生、完整性和准确性.究其主要动机有两种：一是粉饰业绩,避免被退市,吸引投资（者）,树立企业良好形象;二是经营战略的需要.
三、关联方交易审计重要性水平分析
第一、与关联方交易相关的控制环境.在关联方交易中控制环境主要是指客户单位有没有良好的诚信和道德价值观,高级管理层人员是否具有良好的专业素养和胜任能力,以及高级管理层在经营活动中的经营理念和风格是否具有科学性等,控制环境良好那么关联方交易审计的重要性水平可以定的高一点,即二者成正比例关系.
第二、风险评估.风险评估是对上市公司的关联方情况做出初步的评估,其结果与关联方交易审计风险点重要性水平成反相关,风险越高关联方交易审计的重要性水平应该定的越低.
第三、控制活动.高级管理层制定了内部控制的相关程序和制度,以及高级管理层下达的指令,但如何保证这些程序、制度和指令能得到正确的执行,执行后能达到良好的效果,就需要相关活动来约束,这便是控制活动.控制活动运行有效那么关联方交易审计的重要性水平应该定的越低,但不能光看有没有控制活动,因为再好的控制活动也抵不住它的形同虚设.
第四、信息系统与沟通.关联方交易的信息系统如果能识别与记录所有的有效交易,并进行恰当的会计处理与列报,那么关联方交易审计的重要性水平可以定的低点.此外对关联方交易进行的沟通也至关重要的,这种沟通大致可以概括为：对相关岗位及职责的沟通、对重大的关联方交易事项的沟通.
第五、内部监督.建立和维护内部监督,保证其有效地运行有助于降低风险,即其有效性与关联方交易审计重要性水平成正比例关系.
四、相关措施
第一、初步业务活动阶段.在这个阶段,审计人员应做到两个方面：一是对关联方交易业务实施相应的质量控制程序,二是根据质量控制的结果做出进一步的决策.
第二、制定总体审计策略和具体审计计划.总体审计策略和具体审计计划有助于防范关联方交易审计风险,审计人员应制定出恰当的总体审计策略和具体审计计划.
第三、运用科学方法来计算重要性水平.关联方交易重要性水平有时候难以具体化,这个时候就需要借助先进的科学计算方法.
五、结语
综上所述,在对关联方交易审计风险点进行把控时在初步业务活动时就要做出相应的评估,然后制定出恰当的总体审计策略和具体审计计划,确定重要性水平,降低关联方交易审计的风险.
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