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（浙江省能源集团有限公司, 杭州 310007
摘 要：合同能源管理作为一项创新商业模式,由于目前仍然没有公认、规范的合同能源管理会计核算体系,导致各节能服务企业会计核算混乱、会计信息不清晰,在一定程度上影响了合同能源管理新机制在我国的推广实施.根据节能效益分享型合同能源管理业务的特点及具体业务内容,将其业务细分为以提供外购设备或自产设备为主的ESCo、以建造、施工活动为主的ESCo、以后期运行管理服务为主的ESCo等三种情况.结合IASB和FASB发布的《与客户之间的合同产生的收入》准则（以下简称《收入》）和《租赁》准则的征求意见稿,建议对该类合同的会计核算以《租赁》准则征求意见稿核心内容为主,配合《收入》准则征求意见稿的核心内容来进行规范设计.
关键词：合同能源管理；节能效益分享；会计核算；国际会计准则
中图分类号：F206 文献标识码：Ａ
文章编号：1005-913X（2013）09-0100-01
加快推行合同能源管理,积极发展节能服务产业,是利用市场机制促进节能减排的有力措施,是培育战略性新兴产业、形成新的经济增长点的迫切要求,也是建设资源节约型、环境友好型社会的客观需要.
作为一项创新商业模式,我国的企业会计制度与企业会计准则均尚未对该项业务的会计核算方法作出明确的规范,会计理论界对此研究也相对匮乏,导致各企业对合同能源管理进行会计处理时比较混乱.本文通过对节能效益分享型合同能源管理业务特点进行分析,结合IASB和FASB于2010年发布的《与客户之间的合同产生的收入》准则和《租赁》准则（征求意见稿）的相关内容,对节能效益分享型模式下的节能服务公司和用能单位的会计核算提出规范的具体建议.
一、节能效益分享型EMC业务的会计核算现状及问题
由于目前仍然没有公认、规范的合同能源管理会计核算体系,导致各节能服务企业会计核算混乱、会计信息不清晰,因此一定程度上影响了合同能源管理新机制在我国的推广实施.
理论研究领域倾向于适用租赁特别是融资租赁准则的观点较多,但在实际工作中,绝大部分将节能设备投资作为待摊论文范文或无形资产处理,在合同期内进行摊销；如大连易世达新能源发展股份有限公司（简称：易世达,股票代码：600590）将合同能源管理项目作为特许经营权管理,初始成本按照公司实际发生的成本及论文范文确定计量.也有些节能服务公司则把节能设施作为固定资产核算,按直线法以合同期为限计提折旧,如深圳达实智能股份有限公司（简称：达实智能,股票代码：002421）.销售自产节能产品同时提供节能改造服务的生产型能源服务公司则将节能设备作为存货核算；而按融资租赁处理的极少.
二、 《租赁》征求意见稿和《收入》征求意见稿框架下规范节能效益分享型EMC业务会计核算的建议
2010年6月和8月,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会针对现行关于租赁准则和收入准则的缺陷,发布了《租赁》（征求意见稿）和《与客户之间的合同产生的收入》（征求意见稿）.在我国会计准则和国际会计准则趋同的背景下,这二个征求意见稿将对我国未来会计准则的修订产生重大影响,并对我国关于合同能源管理业务的具体会计准则或会计制度的建立有很大的指导作用.
(一)节能效益分享型EMC合同的细分
节能效益分享型EMC业务包括能源审计、节能项目评估及节能改造方案设计、项目筹资、设备采购安装及工程施工调试、人员培训、设备运行、保养及维护、节能效益监测等内容.根据节能服务活动的主要工作内容,可将节能效益分享型EMC合同的具体业务内容细分为以下三种情况：一是ESCo以提供外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况；二是ESCo以建造、施工活动为主提供节能服务的情况；三是ESCo以后期运行管理服务为主提供节能服务的情况.
合同:北京：《前期物业服务合同》和《物业服务合同》示范文本公开征求意见
(二)《收入》准则和《租赁》准则（征求意见稿）核心内容介绍
新的收入确认模型包含以下核心内容：新模型要求基于主体与客户订立的合同确认收入,同时将租赁合同、保险合同、金融工具合同等排除在外.对于收入确认条件,新模型要求,主体履行了履约义务时确认收入,即在客户取得对商品或劳务控制权的时点上确认收入.
2010年8月17日,国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《征求意见稿——租赁》.这次租赁国际会计准则修订的核心内容是承租人不再区分融资租赁和经营租赁.征求意见稿中引入了针对承租论文范文出租人的新会计处理模式,相关建议将大大影响承租论文范文出租人对租赁合同所进行的会计处理.
征求意见稿提议,包含服务和租赁成分的合同中的单独的服务成分,在能够明确区分的情况下,承租论文范文出租人应采用《收入》准则.如果包含服务和租赁成分的合同中的服务成分不是单独的,则建议：一是承租人应对该合同采用租赁会计准则；二是采用履约义务法的出租人应对该合同采用租赁会计准则；三是采用终止确认法的出租人应当对该合同中的租赁成分采用租赁会计准则,对服务成分采用《收入》准则.
(三)规范节能效益分享型业务的会计核算体系的具体建议
从业务的三种细分情况来看,前二种情况,即ESCo以外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况和ESCo以建造、施工活动为主提供节能服务的情况,节能效益分享型合同能源管理业务从实质上更加符合租赁准则.
首先,节能效益分享型EMC合同的履行依赖于节能服务公司所建造的设施,符合第一个原则,即履行该协议取决于某项特定资产的使用,不管是ESCo以外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况还是以建造、施工活动为主提供节能服务的情况,这些设备、设施都成为了履行协议的基础.其次,EMC协议给了用能单位控制资产使用的权力,用能单位有能力或权力指导他人运营资产,并享受了节能设施的大部分效益.如果把节能分成看成是租金,则用能单位几乎享受了全部的节能效益,包括效益的分享和合同期满节能设施的无偿取得,所以符合第二个原则,即该合同隐含了用能单位使用资产的权力.
不存在建安活动或存在少量建安活动以外购设备或自产设备为主或以建造、施工活动为主的情况下,节能服务公司和用能单位的会计核算可以根据《租赁》准则的意见进行处理,如果未来运行期的服务成分和这些租赁成分是单独的,而且可以对未来运行期间的服务成分明确区分的,承租论文范文出租人都应当对该合同中服务成分适用《收入》准则.即将购建资产或租赁资产和后期节能服务分别核算,节能服务成分适用《收入》准则.在上述两种情况下,为了简便,减少划分难度,针对后期节能服务部分的规模较少的情况,也可以规定用能单位只适用《租赁》准则,不需要对服务成分适用《收入》准则,除非这部分服务成分对作为承租人的用能单位的各期成本分布影响较大,而且又能明显的区分和计量.
在以后期运行管理服务为主提供节能服务的情况下,双方交易的实质内容是合同期的运行管理服务,作为节能服务公司和用能单位的服务提供与享受服务是同时发生的,从利益分享进度来看,不存在延迟支付的问题,所以节能服务公司和用能单位均可适用《收入》准则.
三、结论
通过以上分析,可将节能效益分享型合同的会计核算以《租赁》准则征求意见稿核心内容为主,配合《收入》准则征求意见稿核心内容来进行规范设计.按照《收入》和《租赁》准则征求意见稿来建立合同能源管理业务的会计核算体系,跟现有的各种处理方法相比,可以做到规范统一、反映合同能源管理业务的经济实质,对于促进产业的发展起到很好的作用.
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［责任编辑：谭志远］
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