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孙振富,张林
（哈尔滨商业大学会计学院,黑龙江哈尔滨150028）
【摘 要】完善衍生金融工具会计,应做好规范衍生金融工具会计核算、提高价值估值技术,提取衍生金融工具风险准备金,改进会计报表结构与编制格式等基础性技术工作.同时,建立健全活跃的市场体制和会计风险责任的法律法规,明确衍生金融工具业务的税务政策,提高会计人员的素质,使我国衍生金融工具的会计核算更全面、更准确.
【关键词】衍生金融工具；确认；计量；披露；外部环境
【中图分类号】F235.3 【文献标识码】B
一、做好基础性技术工作
(一)规范衍生金融工具会计核算
目前,我国企业对于衍生金融工具业务的会计核算思路不同,影响了不同企业会计信息的可比性,有关部门应尽快制定统一的衍生金融工具会计科目及核算办法,为全面实施衍生金融工具会计准则清除障碍.在我国,会计人员已经习惯制度加科目的规范模式,如缺少统一的会计科目将严重影响衍生金融工具业务核算制度的执行效果.
(二)提高公允价值计量的估值技术
可靠性与相关性往往是一对矛盾,公允价值的具体应用,由于其本身存在多种计量属性形式的确认与选择,在进行确认与选择中就容易受到人为因素的影响,从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息缺乏可靠性.尽管公允价值计量属性可以为我们提供决策有关的会计信息,但如果其缺少可靠性,这也是很难被会计信息系统所接纳的.因此,我们要保证会计信息的可靠性,要在市场体制、市场资产或负债的估价系统等方面做文章,从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息能够被证明是十分可靠的.
(三)应建立衍生金融工具风险动态准备金
衍生金融工具的不可确定性是现行会计理论所遇到的挑战之一,针对此挑战,有学者主张可以不改变现行会计理论结构,而采用谨慎性原则进行处理.我国当前金融市场正在逐步走向成熟,风险的度量方法越来越成熟,野村证券（香港）有限公司李国宁在《衍生产品的风险控制》中对衍生金融工具的风险及度量进行了详细的论述.可见风险的度量并不是不可能的,所以根据风险程度进行计提准备金是可行的.在具体处理上,可以设立“金融风险准备金”会计科目,该科目属调整科目,核算计提风险准备金的增减变动,类似于其它会计科目的准备金.由于会计主体一般可能会持有不止一种的衍生金融工具,风险程度不尽相当.此时可以通过计算工具的综合风险系数,然后通过“保证金x系数等于准备金”公式计算准备金.显然,此处的关键是计算综合风险系数,它是在各工具风险系数的基础上汇总而来.不难看出,准备金的提取体现了谨慎性原则,可以对夸大会计利润产生牵制.
(四)对衍生金融工具披露方式的改进
按照市场计价原则会增加公司盈利的波动性,使公司面临更大的风险,因为衍生金融工具在到期之前是不能够精确确定每种产品价值的.交易所进行交易的衍生产品比较容易定价,但是场外交易的产品定价方法非常复杂且成本非常大,这会导致某些衍生产品使用者可能放弃使用.而企业也很可能因为担心与会计准则的要求不符带来的后果而不使用衍生金融工具.因此,对衍生金融工具的披露不能仅仅局限于单一的文字描述方式,应当采取有利于财务报告使用者理解的多种方式,比如列表、数字列示等等.总之一个原则,就是既让衍生金融工具的使用者经济可行又使财务报告使用者能够从中得到有用的信息.
衍生金融工具交易较多的企业增加金融资产或金融负债,如果衍生金融工具交易额占企业营业额较大比重,则可将资产分为“金融资产”和“非金融资产”,将负债分为“金融负债”和“非金融负债”.也可以增加一张“衍生金融工具明细表”,表中详细列明衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、到期日、持有日等内容,以方便投资者利用自己的判断做出决策.还可以借鉴国际会计准则委员会的建议,增加一张第二利润表（也可以称为综合收益表）,用于反映衍生金融工具的损益情况,将衍生金融工具已确认未实现的利得或损失与已实现的损益合并.
现行财务会计对资产和负债本着“过去发生”的会计确认原则和历史成本计量基础,相应地要求对已实现的损益按权责发生制的原则予以确认.合约作为一种虚拟资产,其公允价值随汇率、利率变化而变化,损益的产生并不需要发生生产经营活动,只需做出购买、持有的决策即可,使损益实现不再成为其盈利过程中最为关键的事项.另外,合约从签约到最终到期履约,需要经过一个过程或一段时期,在其持有期间内任何公允价值的变动都不存在一个独立的交易来加以证实.如要客观、公允地反映衍生金融工具交易,必须及时地反映其公允价值变动的信息,这是现行财务会计难以做到的.现行会计模式通常不在表内确认经济合同.然而衍生金融工具的高风险性决定了它不应该作为表外项目.衍生金融工具的价值变动风险是相当大的,一旦市场发生了不利的变动,就可能造成很大的“俘动盈亏”,如果仅仅以报表附注的形式披露,则很难说这种会计信息能满足投资者或债权人的决策需要.
(五)规范衍生金融工具风险的表外披露
为了能更好地揭示金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度,从而使报表使用者更好的了解金融工具相关的信息,为投资者的投资决策提供支持,企业应该严格按照准则的要求并结合成本收益原则以及企业自身的特点,在会计报表附注部分详尽的披露衍生金融工具的有关信息,包括金融工具交易可能导致的风险的披露,如信用风险、流动性风险、利率风险；其他披露事项,如与金融工具相关的重要会计政策、风险管理和套期活动、不符合终止确认条件的金融资产转移、与确定金融资产或金融负债有关的公允价值信息等.在规范性披露上,有关部门可以考虑借鉴国外的相关经验,考虑制定规范的表格及说明性文字.
衍生金融资产:经济师中级金融2016精讲班彭岚-第6讲-第一章金融市场与金融工具-第四节 金融衍生品市
二、做好配套基础工作
(一)建立健全一个活跃的市场体制
在一个活跃的市场条件下,由于交易活跃与不存在私人信息,因而各种资产或负债的市价就能很好地反映出其真实的价值,这种真实的价值即完全符合公允价值的定义.所以,在社会主义市场经济逐步建立与完善的进程中,就有必要建立与健全与之相适应的各种市场体制,通过市场条件来使会计人员很容易地获得按公允价值定义所需的各种具体计量属性形式,从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件.我国整个市场体制还不适应衍生金融工具发展的需要,金融体制改革还远未到位,现代货币市场和资本市场正处在建立过程中,健全的市场机制还未完全形成,市场内外监管还相当薄弱.目前,我国股票市场也处于发展的初级阶段,应大力发展资本市场,完善市场机制,建立一个适合衍生金融工具发展及相关准则制度制定的外部环境,使金融论文范文逐步市场化,为衍生金融工具公允价值计量的实施提供条件.所以,在社会主义市场经济逐步建立与完善的过程中,建立、健全与之相适应的各种市场体制,通过市场条件使会计人员很容易获得公允价值定义的各种具体计量属性形式,从而在会计外部环境上创造一个有利于衍生金融工具会计推广实施的外部条件.
(二)明确衍生金融工具业务的税务政策
关于完善衍生金融工具会计信息披露的思路与对策新准则要求运用公允价值计量衍生金融工具,这就需要对未实现的收益或损失进行确认.而这一做法与税务部门据实纳税的基本原则存在一定的矛盾,也会影响企业尤其是商业银行的各项税收负担,进而影响商业银行采用新准则的积极性.因此,应该明确衍生金融工具业务已经实现的业务收入和实际发生的业务损失按有关规定纳税的税收政策.
(三)建立健全会计风险责任相关的法律法规
建立健全会计风险责任相关的法律法规也有利于降低衍生金融工具处理的固有会计风险.严格的管理和完善的法规是发展衍生金融工具的制度保障.衍生金融市场是一个高收益与高风险并存的市场,如果没有严格有效的法规监管,就无法保证衍生金融市场的有序运转.为保护投资者的利益,保证市场的健康运行,各国政府都非常重视对衍生金融市场的监督和管理.衍生金融市场本身组织制度、市场规则的可调性,也为市场监管提供了必要条件.衍生金融工具会计理论研究应该与法律界的研究同步.法律界的研究是会计理论研究的前锋,金融界进行创新,出现了新的金融工具,法律界研究相应的规范,会计理论的研究才能在此基础上制定出实用的准则.
(四)提高会计人员的素质
要提高会计人员的职业判断能力.尽管初期的衍生金融工具会计准则可能会给会计人员较少的会计政策选择空间,但是衍生金融工具与基础金融工具不同,持有动机在会计处理方法上起着决定性作用,因此会计人员对于持有动机不能只依照交易员或管理层的判断,要查明业务的实质.当然会计人员还要加强金融知识的学习来提高职业判断能力.衍生金融工具会计是一个新的会计分支,国内对它的研究远远滞后于国际水平.主要表现在相应的专业培训如会计师事务所,缺乏这一方面的后续教育与培训,能输送专业人员的机构也没有设置相关的专业,这使得会计从业人员水平低下,直接导致衍生金融工具会计的理论与实务操作领域出现空白.因此,应加强对会计从业人员的教育培训,提高他们的专业技能,为准则的实施提供保证.
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【责任编辑：王风娟】
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衍生金融资产引用文献:
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