《政府会计双体系平行记账模式》
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摘 要：将从2019年1月1日起施行的新政府会计制度采用了双体系平行记账模式.基于收付实现制的预算会计记账模式、基于权责发生制的财务会计记账模式、预算会计与财务会计相融合的记账模式均存在缺陷.而双体系平行记账模式既符合账理,又通过编制双分录实现了预算会计与财务会计的适度分离与相互衔接,称得上是行政事业单位会计记账模式的一次变革.
关键词：政府会计;平行记账;记账模式
2017年10月24日,财政部印发了《政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“新政府会计制度”）,自2019年1月1日起施行.新政府会计制度与现行的行政事业单位会计制度相比,在会计核算方面有一个改革创新,就是采用了双体系平行记账模式.
一、对政府会计各种记账模式的分析
政府会计主体对于经济业务事项的会计记账模式包括基于收付实现制的预算会计记账模式、基于权责发生制的财务会计记账模式、预算会计与财务会计相融合的记账模式.现假设某事业单位为开展事业活动购买一项固定资产,价值为60万元,预计使用6年.对于该项经济业务,下面采用上述不同的记账模式进行会计核算.
(一)基于收付实现制的预算会计记账模式
采用基于收付实现制的预算会计记账模式所编制的会计分录如表1所示：
通过会计分录可以看出,上述核算方法存在两个问题：一是没有对固定资产入账核算,二是没有按月计提折旧.这些造成了单位资产等财务信息的缺失.
(二)基于权责发生制的财务会计记账模式
采用基于權责发生制的财务会计记账模式所编制的会计分录如表2所示：
上述会计核算既对固定资产进行了入账核算,又按月计提了折旧,完整地反映了单位的资产等财务信息.但作为行政事业单位会计,还需要反映预算资金的收支,而上述会计核算没有反映出本笔业务中的预算资金支出情况.
(三)预算会计与财务会计相融合的记账模式
为解决上述两种记账模式的缺陷,现行的行政事业单位会计制度采用了预算会计与财务会计相融合的记账模式,所编制的会计分录如表3所示：
从表面上看,上述核算既反映了单位的资产等财务状况信息,又反映了预算资金的收支,好像克服了前述两种记账模式的缺陷.但事实上,该种方法虽然核算了按月计提折旧这个业务事项,但并没有核算折旧费用,仍然没有完整地反映单位的财务状况和运行情况.
二、双体系平行记账模式的概念
新政府会计制度提出适度分离预算会计和财务会计,采用双体系平行记账模式.即对于单位发生的各项经济业务或者事项,一般需要编制基于权责发生制的财务会计分录.但如果该业务涉及纳入预算管理的收支,则同时还要编制基于收付实现制的预算会计分录,即编制“双分录”.前述案例采用该种记账模式所编制的会计分录如表4所示：
需要注意的是,并非政府会计主体所有的经济业务事项都需要编制“双分录”.需要编制“双分录”的经济业务事项必须符合以下两个条件.第一,必须是收支业务,这里的“”指的是及等价物,包括库存、银行存款、其他货币资金、国库直接支付的财政拨款资金、国库授权支付的零余额账户用款额度等.第二,纳入部门预算管理.对于不纳入部门预算管理的收支,如应当上缴财政的款项、应当转拨其他单位的款项、受托的款项等,在收到或支付时仅编制财务会计分录,不需要编制预算会计分录.
上述案例中,收到财政拨款和购入固定资产时都涉及到银行存款等“”收支,且该项资金属于纳入预算管理的资金,所以需要进行平行记账,编制“双分录”.而按月计提折旧业务不涉及“”收支,故只编制财务会计分录,不编制预算会计分录.
三、对双体系平行记账模式的分析
(一)双体系平行记账模式的特点
1.设置双体系科目.由于新政府会计制度下的预算会计和财务会计是适度分离的,所以需要设置双体系下的会计科目.新政府会计制度共设置了26个预算会计科目和77个财务会计科目.其中,收入类科目与预算收入类科目、费用类科目与预算支出类科目、“资金结存”科目与货币资金类科目是在“平行记账”过程中可能存在的关联科目,这体现了新政府会计制度下预算会计和财务会计又是相互衔接的.
2.新设资金结存科目.取消了资产基金类科目,新设“资金结存”科目,反映单位纳入部门预算管理资金的流入、流出、调整和滚存等情况,起到了借贷方平衡的作用.既反映出了预算收入和预算支出对政府会计主体所带来的影响,也满足了复式记账法的要求.
3.编制双分录.对纳入部门预算管理的收支业务需要编制双分录,进行平行记账.但需要注意的是,虽然编制的是双分录,但这是在同一张记账凭证同时进行的账务处理,仍然是在单位的同一个账套中进行核算,而不是两个账套.
(二)对双体系平行记账模式的评析
通过前述分析可以看出,只基于权责发生制或收付实现制来进行会计核算,不可避免地存在会计信息缺失的问题.而预算会计与财务会计相融合的记账模式只能称得上是一次行政事业单位会计记账模式的改良.但从本质上分析,权责发生制与收付实现制是两种完全不同的核算基础,将二者进行融合并以此为基础进行会计核算,从账理上是解释不通的.
而新政府会计制度将基于收付实现制的预算会计与基于权责发生制的财务会计进行分离则是符合账理的.并且适度分离并不是完全分离,双体系平行记账模式通过编制双分录实现了财务会计与预算会计核算的相互联系.上述案例中采用双体系平行记账模式编制的会计分录,既核算了资产的增减和折旧费用,又反映了预算资金的收入与支出情况,全面反映了单位的财务状况、运行情况、流量和预算收支执行情况.由此可见,双体系平行记账模式解决了同时反映单位的财务信息与预算信息的问题,可以称得上是行政事业单位会计记账模式的一次变革.
参考文献：
[1]马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友,2018 （03）：11-15.
[2]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/ zheng wuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109 _ 2746877.html.
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