《其他资本公积和其他综合收益对比分析》
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[提要] 由于资本市场全球化以及对财务报表可比性增长的需求,我国与国际会计准则趋同至关重要.从“资本公积—其他资本公积”到“其他综合收益”一路改革变化的过程就是我国会计准则国际趋同的一个缩影.本文从科目性质、内容反映及报表列报等三个方面,分析二者的关系、核算内容与业务问题的差异分析、审视列报列表的财务趋同等,同时提出相应建议.
关键词：其他资本公积;其他综合收益;决策有用观;国际趋同
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年4月24日
一、“其他资本公积”与“其他综合收益”对比
（一）两者性质上同源而生、内容上求同存异.首先,两者都是所有者权益下的项目,先有“其他资本公积”后有“其他综合收益”,其他综合收益是从其他资本公积中分离出来的一部分,承担其他资本公积“下放”部分内容的核算任务.其次,从本质上来说,“资本公积—其他资本公积”反映的内容并不是净利润,而是一个暂存科目,待相关收益实现后,一部分再转入“投资收益”进入当期损益,也即现在由“其他综合收益”核算的内容;另一部分要转入“资本（或股本）溢价”,属于投入资本,是所有者权益下的项目.最后,从内容上来说,原在其他资本公积中反映的内容主要包括：（1）存货或自用房地产转换为投資性房地产时转换日公允价值高于原账面价值的差额.（2）可供出售金融资产由公允价值变动所产生的利得与损失.（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后续计量,重分类日,账面价值与公允价值的差额.（4）可供出售外币非货币性项目的汇兑差额.（5）套期保值（流量套期）形成的利得或损失中有效部分.（6）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的.（7）可转换公司债券初始确认中权益成分的公允价值.上述（1）～（5）是由其他资本公积“下放”给其他综合收益进行核算的内容,主要是基于非权益易,是由公允价值变动产生的已确认未实现的利得和损失;（6）、（7）则是其他资本公积保留核算的内容,主要是基于权益易,即企业与所有者交易的结果.作为一级科目独立出来的“其他综合收益”与“其他资本公积”并列,以是否是“权益易”为分支,共同完成直接计入所有者权益的利得和损失的有关业务.
（二）两者在报表列报时各司其职、相互补充
1、其他资本公积在财务报表中的列报.在对一些上市企业近年季报、年报仔细研究后发现：在各季度资产负债表中,并没有单独列示有关“其他资本公积”或者与其相关的信息.然而,纵观“资本公积”项目,我们能发现的是,“其他资本公积”是合并在“资本公积”项目中进行体现并反映在资产负债表中的.根据调查,在以往年度,“其他资本公积”是有单独的列示的,同时也分为详细的多个组成部分进行逐一说明.在2009年财政部正式颁布《企业会计准则解释第3号》后,所有者权益变动表中,原“直接计入所有者权益的利得和损失”一部分正式被“其他综合收益”所替代并删除以往对其进行细分的四个组成部分.因此,其他资本公积在我国的财务报表体系中也难寻其踪了.这也更加预示着其他综合收益将成为财报披露当中不可或缺的一部分,同时综合收益观将被全面认可.
2、其他综合收益在财务报表中的列报.国内外关于综合收益的理论研究日趋成熟,美国和欧洲许多发达国家越来越多地报告中披露企业综合收益.国际会计方面,对收益报告与披露要求也在逐渐变化.由于国内外会计形势的影响,我国也在不断修订新的会计准则,并引入了其他综合收益概念,同时在收入报告中呈现综合收益信息.将“其他综合收益”引入我国财务报告体系反映了会计准则的国际趋同,有助于提高会计信息披露质量以及财务报告使用者对公司收益状况的全面了解.在我国会计工作者持续探索研究以及对实际经验不断总结的背景下,其他综合收益项目在我国财务报告体系中也将会走上成熟的道路.
二、“其他资本公积”核算变化引发的思考
（一）其他综合收益的应用体现全面收益观.进入21世纪以来,随着经济全球化发展,国际贸易往来与资本流通也日渐频繁,企业的经营业务也愈加复杂,在日常经营所获得的利润中也出现了各种非传统意义上的新收入.为了提高财务报表质量,各个国家先后要求披露更全面的收益信息、增设全面的收益业绩报告.英国、美国和国际会计准则委员会先后修订指引并引入综合收益的概念,正式拉开了财务报告改革的序幕,其他综合收益的披露也成为一种趋势.
与此同时,随着我国社会主义市场经济体制的逐渐发展,为实现与国际会计准则的趋同,公允价值在我国会计理论与实践中也得到了不同程度的运用,而利润表发生的一系列调整也是为了体现决策有用观与全面收益观.在此过程中,全面收益观与公允价值计量二者作为中枢桥梁,将其他综合收益与其他资本公积两者无形的联系在了一起.
（二）其他综合收益对我国完善会计准则引发的思考
1、推行综合收益理念.当下,综合收益概念已成为国际会计思想的主流,综合收益也具有很大的会计信息价值相关性.但是,由于传统习惯的影响,就目前而言,净利润依然是我国投资者进行决策的主导依据,诸个主要财务指标如每股收益、市盈率等都是以净利润作为基础的.因此,我们应考虑通过以修订现行的财务分析指标体系的方式,提升综合收益指标的影响力,逐步扩大综合收益的概念,使其一步一步深入人心.
2、对完善基本准则提出新要求.在《企业会计准则—基本准则》中,“直接计入所有者权益”和“直接计入当期利润”的利得与损失被作为“所有者权益”会计要素的组成部分进行阐述.这一概念的阐述可能会将其他综合收益的表述限制在“所有者资本声明”和附注解释中,限制了项目正式转移到利润表,妨碍与牵制了与国际会计所趋同的国内会计趋势.因此,可以考虑将损益作为基本准则中“利益”会计要素的一部分并进行说明,同时将“其他综合收益”的概念引入基本准则.
（三）其他综合收益作为重要会计科目所带来的变化.将其他综合收益归类为其他资本公积的一部分,而其他资本公积又是资本项目（所有者权益）的一部分,所有者權益即公司的净资产,所以实质上也是企业利润的积累.净利润是企业运营效率的重要指标,基于传统的利润表,列出打破了实现概念并充分揭示收入来源的其他综合收益.其他综合收益的单独列示,从会计信息质量方面的要求看,增加了利润的信息含量,根据新的利润信息进行的决策,进一步提升了资产负债的视图信息可用性,更关注利润表中的其他利得与损失,投资者必须更好地评估并做出决定,进一步巩固了资产负债观.
其他综合收益作为计量收益的理论基础,同时又推动了决策有用观这一目标的实现.从报表层次上来看,这标志着综合收益的出现与运用同时也是传统利润表向新时期的过渡.
三、结论
综上所述,其他综合收益与其他资本公积从二者的性质上来看,本是同根;从二者的内容上看,两者又各自有明确的分工;从列报上看,两者在报表中各司其职,其他资本公积推贤让能,在报表体系中所占比重越来越小,而其他综合收益的单独列示,越来越体现出它的重要性.其他资本公积是所有者权益的一部分,所有者的权益（实体的净资产）,实质上是企业利润的累积,净利润是衡量企业经营效益的重要指标,在利润表上列示其他综合收益突破了传统观念,全面揭示了收益的来源.
其他综合收益的单列,从会计信息质量要求看,增加了利润信息含量,有助于提高财务会计信息价值相关性;从理论和目标上看,会计以决策有用观目标为支撑,投资者在决策时会更关注利润表中的其他利得和损失,进一步巩固了以资产负债观为核心计量收益的理论基础,推进了决策有用观目标的实现;从报表层次来看,标志着我国报表模式由传统利润表向综合收益表一表法的演进.在利润表“新常态”环境下,理顺其他综合收益和其他资本公积二者之间的关系,有利于提高财务报表的列报质量和财务会计信息的价值相关性.
主要参考文献：
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