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摘要：我国公共基础设施建设是改善环境质量、提高经济发展的重要举措,政府对公共基础设施建设进行规划时,往往会遇到资金和运营效率两大问题,严重影响规划实施.因此,目前在公共基础设施建设运营方面,政府广泛运用市场化的BOT特许权经营模式进行融资,以缓解财政支出压力.当前该模式主要集中应用于污水处理、高速路、垃圾焚烧等行业.近年来,财政部出台了相关会计准则、解释及应用指南,对BOT特许权项目会计处理进行了一定程度上的规范,但在实际工作中仍存在诸多会计处理难点和问题.基于此,本文对污水处理BOT特许权项目在会计核算中存在的难点问题进行探讨分析,并提出相应建议,以为同类企业提升会计核算质量提供参考.

关键词：BOT特许权;会计核算;污水处理

现如今,我国政府在污水处理公共基础设施建设运营上广泛运用BOT特许权经营模式,也就是企业采用建设、经营、移交方式（BOT）参与公共基础设施特许权经营模式（简称“BOT项目”）.但是污水处理BOT项目具有较长的特许权期限与复杂的法律关系,且没有出台具体的相关规定,导致难以确认与计量资产、负债等.当前项目投资、管理人员以及政府部门关注的主要问题是如何真实披露项目财务状况、增强会计核算的规范性.虽然财政部对BOT项目的会计处理进行了一定程度上的规范,但是在实际工作中仍然会遇到更为复杂的问题,导致会计处理不够规范以及会计报表信息公允性不足等问题,值得进一步研究.

一、污水处理BOT项目概述

BOT通常翻译为"建设-经营-转让",是指政府与非政府企业签订特许权协议并赋予其一定期限的经营权,企业在此期限内可以自行筹集资金建设基础设施,经营相关项目获取收益,期满时将基础设施完全移交给政府.BOT项目的实质是利用特许权进行融资,政府作为授予权利的一方在特许权期内对基础设施的使用进行控制,并在期满后项目资产完全归其所有,使得企业只对项目资产的管理与运营负责,无法控制或者拥有项目资产.我国财政部在2008年出台了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释2号”）,明确规定了BOT项目的适用条件与会计核算.与之相适应的污水处理BOT项目同样需要满足下列三个条件：第一,政府、政府关部门以及政府授权进行招标的企业作为特许权授予方;第二,根据正常流程获得特许经营权的企业作为协议投资方,其按照规定建设和运营项目公司,项目公司不仅需要取得建造有关基础设施的权利还要在建造完成后提供运营服务;第三,协议中约定好建造基础设施的工期、收费标准、质量标准等,明确协议投资方移交基础设施的状态以及性能等.

二、污水处理BOT项目会计核算的难点

1.建造基础设施形成的资产属性初始确认存在一定困难

解释2号中已明确BOT项目所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产核算,应按照特许权协议约定,在经营期内,以是否可以无条件地向授予方获取确定金额的收费,来确认金融资产或无形资产.目前在污水处理特许权协议中,通常会存在几种收费模式：第一,约定在设施建成后的特许权运营期内,权利授予方即政府按照基本处理量服务费单价及保底处理量支付项目公司确定金额服务费用,其实质就是政府通过定期支付污水处理服务费方式,归还项目本金和收益,按照解释2号,项目公司应将基础设施的实际支出确认为金融资产;第二,项目公司向污水排放对象收取服务费（如以工业废水处理为主的项目）,且具体污水处理服务费金额取决于实际处理量,金额不确定,其实质就是投资者购买了一项收费权,项目公司应将基础设施的实际支出确认为无形资产;第三,协议中即有按基本处理量服务费单价及保底处理量计算的确定金额,又有超水量服务费单价形成的不确定金额,其资产属性该如何确定,显然在解释2号中找不到答案.但在国际财务报告解释公告第12号（简称“IFRIC12”）中,提到该类收费模式：应按比例分别确认无形资产和金融资产.但拆分比例如何确定,也未有明确解释.

由于大多数污水处理特许权协议中都会规定保底水量结算,因此,把主要难点放在金融资产确认方面,概括为以下几个方面：第一,协议中无法准确约定特许经营权经营期满之后无偿交付的资产范围,到期之后是否需要连同经营期内新增的办公设备等固定资产一起移交,在相当一部分污水处理特许权项目中没有明确约定;第二,确定资产的时间节点还比较模糊,尤其项目公司自行建造设施时,需要分情况确认收入的同时,确认金融资产或无形收入,但是在实际情况中很难规范确认资产的时间节点;第三,解释2号没有明确“确定金额”与“无条件”的定义,增加了确认金融资产的难度.

2.金融资产计量属性不一致

项目公司在污水处理BOT项目中不仅可以自行建造污水处理设施,还可以将其承包给其他公司.按照解释2号,项目公司自行建造基础设施应根据公允价值计量项目建造,也就是根据公允价值确认金融资产;而将设施建设承包给其他公司的,应当考虑合同约定,依据成本确认金融资产.由于建造方式的不同,金融资产的计量属性也会不同,从而导致会计核算不能相比相加.

3.预计负债存在较大的操作空间

BOT项目时间比较长,因此无法准确计量运营设施未来更新及恢复性大修的支出,只能对未来可能要发生的成本费用进行预先估计,导致有一些公司出现负债未确认或是少确认的情况.尤其是污水处理項目,我国目前大多使用从国外进口的先进设备,没有长期运营的实例可供参考,加大了预估支出的难度,存在预计负债不充分或是差异过大的问题,增加了项目公司利润操作空间.

4.会计报表信息缺乏真实性和公允性

污水处理BOT项目前后期计提利息存在较大差异.通常情况下,需要在项目建设期间向银行贷入巨大资金,且银行贷款期限通常为十年,而特许权年限通常为二十五年,借贷期远小于收益期,因此会有前后期盈利与支出差异大的情况出现.与此同时,金融资产或无形资产包含更新改造设备的支出,需要在特许经营限内摊销,但是通常污水处理设备的使用寿命都比特许权年限要短,因此容易高估设备的净值,使报表信息缺乏真实性.另外,未明确规定项目公司在报废污水处理设备时应当如何进行会计处理和科目调整,每个公司的处理方式不尽相同,一部分公司直接将其确认为资产处理损益,还有一部分公司则将其调整为预计负债账面价值,处理方式的不同会影响会计信息的真实性.

三、对策建议探讨

1.政府部门应加快特许权项目会计核算细则的实施

政府部门出台的相关规定未统一会计处理意见,也没有明确会计核算的细节,使得大多数会计核算缺乏规范性,因此会计核算细则的实施尤其重要.政府部门应当遵循实质大于形势的原则对金融资产的确认时点进行规范,比如污水处理业务的确认时点可以选择无条件取得确定金额的金融资产的时间或是污水服务费收取的时间.同时,政府部门有必要规范企业财务报表信息的质量,对未来支付的费用与利息等尽可能的估计准确,在经营期间依据科学的比例进行合理摊销,防止盈利与亏损出现时大时小的情况.在估计未来流出时需要使负债确认的范围更加规范,明确需要被划分为负债的支出以及对可能发生的支出进行预估.除此之外,政府部门有必要规范可能产生的支出计量,由于污水处理BOT项目的运行期间较长,很难估计未来流的支出,找到合适的计算方法十分必要.

2.完善特许权项目的税务处理

当前国家未针对BOT项目出台相应的税务管理条例,无法保证污水处理企业会计报表信息的准确性.因此,政府部门应尽快出台相关条例,明确资产计税基础以及会计和税法差异,以便企业在计量项目金融资产时可以计算出相关的税后金额.除此之外,为了使得税法的公平性原则得到很好的体现,在确认金融资产产生的利息收入时实行免税,不让其原有的刚性随着会计准则的改变而变化.

3.规范污水处理BOT项目的经营协议

根据解释2号对污水处理BOT项目的经营协议进行以下几个方面的规范：（1）明确项目公司在期满后向政府无偿移交的资产范围,移交内容应该以可以换取权利的资产与该资产的更新為范围边界,这其中不包括项目公司在运营期间自己购买的资产.（2）清晰界定恢复性大修的范围,因为其涉及到预计负债的计量,所以有必要明确未来支出的相关事项.（3）制定完善的设备更新方案,现如今有相当一部分协议未单独制定设备更新方案,从而不能为计量预计负债提供充足的依据.（4）规范运营期间的资产权限,明确资产的所有权与使用权.

4.统一金融资产的计量属性

基础设施建造方式的不同会导致金融资产的计量属性出现差异,从而影响会计核算结果.因此,企业应当对金融资产的计量属性与基础设施的建造方式进行统一,如计量属性统一采用公允价值,而建造方式统一按照实际成本.