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审计质量论文范文

一、引言

无论是政府审计、还是内部审计、社会审计,都是社会经济发展的产物.2008年3月,刘家义审计长在中国审计学会理事论坛上谈到政府审计与国家经济安全之间的关系时,系统地阐述了国家审计作为国家经济社会“免疫系统”的重要理论观点,审计质量内涵得到进一步拓展,审计行为成为“免疫”的重要组成.

委托*理论框架下,审计契约依附于委托人与*人之间的“奠基性契约”（冯均科,2004）,从而出现“审计悖论”：经济上依赖于委托人与*的审计者在制度上被要求独立于他们,机制上的缺陷导致审计者实质上不独立（雷光勇、王立彦,2005）,相关审计理论与审计制度安排忽略了审计者与不特定的利益相关人之间的非正式契约安排,在某些情况下独立性也只有制度上的意义（刘国常、赵兴楣、杨小峰．2007）.现代审计的本质特征是保护企业相关者的合法产权,独立是审计的灵魂(王善平,2005).审计者与事务所提供的审计质量是决定其长远生存的一个重要方面,但审计质量是难以计量的,它尤其易受执行审计的审计师个人行为的影响,合伙人与其他成员间的利益差异使审计领域内的工作结果不同( Olivier Herrbach,2001).等围绕独立性而产生的契约制约与权责构成对于作为理性有限的“经济人”（审计师与相关者）约束与引导是市场化建设的必然选择.

审计行为本质是一种控制行为,通过这些行为保护委托人及利益相关者利益,维护受托经济责任关系.“社会经济权责结构既是产生审计活动的原因,又是影响审计方式决定因素（李若山,1989）.”l21市场需求——组织契约与权责制度——注册会计师的行为选择是审计质量形成的根本过程,除此之外,我国存在市场导向、准则与风险导向为核心有两个分支,一个是审计收费——审计成本——审计质量导向；另一个是审计能力与技术——审计风险与控制——审计质量的潜在导向,从而使质量受到极大的挑战.

因此,理论上丰富与明确审计质量内涵及标准、理顺与规范我国审计潜在导向机制、加强权责制度的法制进程、规范与引导审计行为的正确选择将使审计质量理论研究更加丰富,有利于审计专业化与法制化的建设,尤其是促进市场制度的成熟,健全法律体系和完善的行业规则,加强对不特定的相对人的保护,约束参与人的机会主义行为,改变契约各方力量,使得力量均衡朝着有利于审计独立性的方向发展；拓展审计质量控制的行为监督与人性管理的未知领域,深化审计的微观管理.实践中,基于行为学、心理学、制度经济学研究审计行为丰富了监督管理的理论,从而使政策制定能够体现“以人为本”、“精细质量”管理思想,有利于评价与激励体系的完善以及引导手段的科学化,对于如何解决“审计顽疾”提供新的视角,加强审计人员行为控制和质量监督具有极特殊意义,也是当务之急.

二、国内外研究现状

吴旭虹( 2004)认为审计的行为研究即对审计人员的行为和审计相关人员的行为的研究,审计相关人员包括审计服务的使用者、审计委员会成员等其他参与者,他们都共同受到审计行为和审计报告的影响.人类科学心理学研究表明,人类活动不是盲目的,而是有其规律性,规律性是指人的活动有其内在的心理活动规律和行为规律,这就是说人类活动还受许多的内在因素的影响.人的活动规律是难以用简单的逻辑推理来导出的,除了关注制度化研究以外,还应关注主体的内在因素；除了关注其技术能力,还应关注心理与行为规律.

在国外,审计的行为研究目前正受到越来越多的关注.据统计,美国相关杂志中审计行为研究方面的文章在所有的行为研究文章中所占比例每年都有所增加,如在1983年至1987年间比例从9%上升为42%（黄国亮,2001）.据Gramling等人的文章,未来的这方面的研究会集中在影响审计人员独立性的因素上.第一个是研究审计人员的收入如何影响审计人员的行为；第二个是研究合伙人的利益与公司利益不一致如何影响审计人员独立性和审计质量；第三个是进一步探讨审计独立性和审计人员——客户协商之间的关系；第四个研究包括对审计人员决策的进一步分析和相关激励机制的建立；最后,研究各种审计方法对审计独立性的影响.

提高审计质量的最佳途径可能是利用经济模型中的市场激励(John Hepp,2002).只要委托者、*论文范文注册会计师自愿形成一系列合约,对注册会计师法律责任制度安排就是有效的,也就是说,一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管,企业就会在其治理结构中选择启用注册会计师( Fan和Wong)o John C.Corless和Larry M.Parker(1987)首次调查审计师的行为或反应,而不是关于独立性的认知,虽然两者在审计职业中同样重要,他认为没有证据表明事务所委托人内部控制对审计师的思维过程和审计能力有显著的影响,改变审计师的执业与行为的法律责任将获得良好的结果.CliveS. Lennox(2001)从诉讼角度考虑事务所规模对审计质量影响的研究中发现,诉讼威胁（而不是丧失客户专属的租金）会促使大所追求高质量的审计报告.Dye(1993)从保险理论出发,认为如果诉讼使事务所财产损失较多,它们就有更多动力去发表准确的审计报告.

审计质量是审计职业面对的最重要的议题之一.一个高品质审计应减少由经营者提供的财务报告的不确定性(Wallace,1980).De Angelo(1981)将审计质量定义为“一个既定的审计师发现客户的会计系统和报告错报的市场评估的联合概率.”显然,第一方面与审计师的技术能力有关而第二方面则依赖于审计师的独立性.也就是说,“一个审计报告质量决定于审计师的胜任能力与独立性的过程（Citron and Taffler．1992）”.由于审计师的工作难以衡量,人们用替代指标衡量审计质量,研究者大多通过如下指标衡量( Carcello et al．,1995)：1.对事务所的诉讼(如St Pierre and Anderson．1984, Palmrose．1987, Stice, 1991, Carcello and Palmrose,1994),2.审计师的选择、更换和事务所的规模（如DeAngelo,1981,Nichols and Snuth,1983,Menon and Williams,1991,Beattie and Fearnley,1995, Simunic and Stein,1996),3．审计意见类型(如DeAngelo,1981；Hopwoodet a1．．1994；Carcello et al．．1995)；4．审计服务定价(如Simunic, 1980, Simon, 1985, Palmrose,1986,Francis and Simon,1987, Gist,1994)；5．使用者的认知(如Shockley and Holt,1983,Imhoff,1988, Knapp,1991；Carcello et a1．,1992).值得注意的是,国外学者开始关注认知独立性,认为影响认知独立性的因素大致有：事务所规模、竞争、任职时间、管理顾问服务条款、专业责任和法律条款的威慑、失去客户的威胁以及声誉损失威胁等( Shockley,1982, Schilder,1994).这些认知独立性并不一定如同独立性一样,他们必须受到精心的监管(Schilder, 1996).在欧洲大陆诉讼率一直低于英、美体系国家( Kinney,1994；Gietzmann and Quick,1998),Farmer et al. (1987)发现,诉讼威胁使审计师站起来反对不合理的要求.多数研究者开始研究责任条款对审计质量的影响(如Melumad and Thoman.1990,Dye,1993:Narayanan,1994,Schwartz,1997). Acemoglu和Gietzmann(1997)的研究表明,法律责任定的过高,审计市场会面临崩溃,因为审计师的雇佣成本太高,他们必须避免高责任诉讼的威胁.如果法律责任过低,审计市场同样会崩溃,在一定程度上股东不会再重视审计师.实证不得不提供合理的证据法律责任在何种程度上是合适的（Acemoglu and Gietzmann,1997）.

温国山(2008)认为形式上的审计质量（替代指标有事务所的声誉、规模、是否向同一审计客户同时提供非审计服务、是否有低价揽客行为等）和真正的审计质量（替代指标有审计人员的法律责任、事务所是否有行业专长、事务所的质量控制是否严格等）是不能完全等同的,前者代表信息使用者对审计质量的一个主观评判,而后者则代表事务所客观上所能够提供的审计服务的质量水平.无论是形式上的审计质量还是真正的审计质量都包括独立性和胜任能力两个方面,有大量的研究探讨如何提高审计独立性和胜任能力,独立性的研究主要围绕审计人员的法律责任、非审计服务、事务所的声誉、低价揽客等方面开展.从理论上说,审计人员的法律责任越大则其独立性越强,有研究表明虽然审计人员负法律责任比不负法律责任更有助于提高独立性,但是法律责任并非越大越好(如Dopuch和King,1992).

由于审计制度安排本身是否能够达成高质量审计服务尚缺乏直接的判断标准,因而从市场需求来判断审计市场对审计质量的需求情况不失为一个权宜的方法（刘峰等．2002）.然而,当市场需求与供给导向不明或者约束机制不成熟,会以牺牲质量为代价,我国这一问题尤为突出.所以,对群体利益保护过程中,法律责任体制的合理构建尤为关键,而现行《证券法》中,由于立法者过于注重其公法属性和功能,在法律责任的设计上明显呈现出重刑（行）轻民的倾向.在36个法律责任条款中,涉及行政责任的为36个,刑事责任的有18个,涉及民事责任仅3个.《注册会计师法》《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质,显然完善权责任重而道远(《注册会计行业发展研究报告》(2005)).在审计人员的责任方面,过去的研究主要分析不同的法律制度如何影响审计人员和审计报告使用者做出的决策.另外一个研究是分析注册会计师审计法律责任的形成机理、界定过程、判定逻辑等问题,并对修订我国注册会计师中有关法律责任的内容提出了若干意见(赵保卿,2002).将来的一个领域是使用战略系统方法的审计证据如何能被法院和法官承认和取信（吴旭虹,2004）,它必须建立在行为责任的有效界定与微观管理之上.人力资本不同于一般人力资源,其从事的审计活动具有双重性：一方面在合作中更容易“偷懒”,更容易在审计报告中“说慌”,引起审计失败；另一方面,在开拓审计市场、创新技术和提高审计质量等方面又具有创造力,前者需要监督,后者需要激励.

王建华等(2005)认为通过明确的、强制的显性契约和自我实]沲的隐性契约相结合的方式可以确保审计质量.陈波( 2008)认为审计合约不完全性源自审计质量的不确定性,这种不完备性和注册会计师机会主义倾向的存在,使得提供高质量审计服务成为不可信的承诺.张立民,等(2004)从规模分布状况、专业化、地域性以及对等聘任关系四个方面发现我国A股审计市场尚未形成垄断竞争,没有表现出明显的专业化,存在明显的地区分割现象,虽然成熟度不高,但也不是一个行政性收费市场.陈任武,李玲(2008)认为审计市场结构对审计质量的提高有积极影响.我国上市公司审计市场结构具有低集中度特点.可以认为,我国审计市场仍然处于低级发展阶段,供需下的高收费的审计质量导向的实现有待解决.余玉苗( 2001)认为我国审计市场是完全竞争市场,并且具有严重地域色彩.多数研究表明,审计行业市场集中度和事务所的合并趋势不断增强,地域性收费与成本考核均遇到了“区分均衡”问题,即无论文范文信号与激励使供给方提供给审计市场高质量服务的信息,从而产生“逆向选择”,导致“劣币驱逐良币”现象,质量高、守信誉的事务所因为承担较高的信誉成本而使收益较低.因此,高收费导向不明产生严重发展“瓶颈”,人们寄希望于审计监督、行政管理与法律建设,制度与权责安排是核心表现.

三、我国审计行为研究中的不足

可以看出审计质量在各国研究中十分注重法制化与专业化的进程,其中审计质量受到市场机制、权责制度和专业能力的影响.本文认为,市场机制中的典型代表是收费机制,它的产生应当基于成本管理的基础之上,即审计质量——审计成本——收费制度的导向才是正确的.而专业能力的形成则突出技术准则与风险控制为基础,即准则与风险导向,从审计质量——准则与风险控制——技术及能力导向成为另一正确的导向.三个方面的核心是权责制度并以此为保障.由于审计行为的变化性,除了权责制度以外,还应注重激励制度与信用评级制度的配套研究,从而构筑市场机制为基础的权责制度、激励与评价、技术与能力等行为审计行为要素体系.

目前我国在审计质量控制方面的研究颇多,但一直以来忽略了市场、权责以及行为选择的系统研究,尤其是突出审计行为的引导、监管和评价研究.由于市场导向的偏差和监管的不力使审计质量与审计行为存在诸多不利的影响.在目前“做大做强”背景下,国内外市场竞争形势使审计服务面临更为严酷的局面,及时调整和改革相关机制并建立长期有效机制是根本所在.今后研究的重点方向是审计人员如何做出决策?审计人员做出的与审计相关的判断和决策时的效率如何?哪些信息或环境因素影响审计人员的判断和决策?（吴旭红,2004）.审计的行为研究因为集中在对审计人员及相关人员的行为研究上,故研究中会与认知心理学、组织行为学和实证经济学相结合,相信这种结合会对社会科学、审计学、实证经济学都是一种促进.我国的审计行为研究才刚刚起步,但是,审计职业的地位还在转变,这就为研究提供了一个将审计背景中的各项独特的制度、经济和社会因素结合在一起的很好的机会.所以,审计行为研究将会受到越来越多的重视.