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（广东食品药品职业学院, 广州 510001 ）
摘 要：新《企业所得税法》的颁布和实施是加入WTO后新一轮税制改革的第一个标志性成果.虽然新税法已经取得了很大进步和成就,引进国外许多先进的税额计算方法,调整反避税制度,努力与国际惯例接轨,但由于有些相关概念和制度在我国仍是新生事物,缺乏理论研究和实践基础,所以在新税法中也缺乏明确清晰的解释,在实际操作和应用方面也不成熟,有的甚至可能会形同虚设.
关键词：企业所得税法；跨国公司；反避税；关联企业
企业所得税合理避税:苹果否认采用避税伎俩 呼吁改革企业税制[财经中间站]
中图分类号：F81文献标识码：Ａ
文章编号：1005-913X（2015）03-0072-02
收稿日期： 2014-12-26
作者简介： 陈丽颖（1987- ）,女,广州人,助教,助理会计师,研究方向：财政学、税务、法学.
2007年3月16日,第十届全国人大第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,且已于2008年1月1日开始实施了.新《企业所得税法》的颁布和实施是加入WTO后新一轮税制改革的第一个标志性成果.本文将通过比较新旧税法有关反避税条文的差异解析,立足于当今境内企业和跨国公司的不合理避税现象,分析研究现行企税法下的反避税效果,进一步研究如何完善现行我国企业所得税法律制度.
一、《企业所得税法》新旧反避税条文对比
经仔细对比,发现新企业所得税法经具有五处明显变化：第一,实现了五个方面的统一：统一内外资税制,统一税率,统一税前扣除范围和标准,统一税收优惠政策,统一税收征管要求.第二,将企业划分为居民企业和非居民企业,实行法人所得税制.第三,降低了企业所得税的法定税率.第四,对税收优惠政策进行了有增有减的调整,扩大了税前扣除标准.第五,对外商、外资企业的关联转让定价、资本弱化（资本结构）、经营模式（投资架构）和经营地点调整作出明确规定和解释,增加避税成本.其中反避税条款最为重要而有显著的地方在于“特别纳税调整”一章,新税法增加这部分的宗旨就在于反避税.
(一)针对跨国公司的反避税条款
跨国纳税人通常利用各国税制的差异性进行国际逃税和避税,逃税手段最为常见的有：不向税务机关报送纳税资料；谎报应税所得；虚构成本、论文范文扣除；虚报投资额；伪造账册和支付凭证等.避税的方式主要有三种：一是利用纳税主体、纳税对象的跨国移动；二是跨国投资人有意弱化股份投资；三是滥用税收协定.
1.独立交易原则的适用范围扩大
新税法首次在法律条文中直接明确“独立交易原则”,这种表述更加简练、规范.同时扩大了独立交易原则的适用范围,扩大到关联企业间的一切业务往来,抑制其转移避税行为.同时关联企业的构成要件增加,使界定归属范围更广,凸现了许多带有隐性关联的企业,暴露了它们的避税行为.此外,新税法还明确规定企业与关联方在无形资产及劳务方面发生的成本应按照独立交易原则分摊,加大调整力度进行反避税.
2.增加关于提供关联业务资料的规定
新税法增加规定,企业除了报送年度企业所得税申报表的同时,还需附送年度关联业务往来报告表.这有助于税务机关了解企业的经营活动,同时又能够使企业间的关联往来业务一目了然,加强对关联企业交易活动的监控,特别是防止跨国关联企业有意隐瞒关联交易而避税的行为发生.
3.对避税地和受控外国公司增加限制
新税法第四十五条的规定是针对居民企业利用避税港进行转移或减少分配利润的国际避税行径.许多受控于外国公司的居民企业在过去流行采用避税港方式避税,而这是最为常见的避税方法,即跨国企业利用各国之间的税率差异,使注册地和实际管理机构所在地不一致进行避税.
4.对资本弱化的打压限制
新税法第四十六条是针对资本弱化而设置的,当债权性投资与权益性投资的比例超过标准,这部分的利息支出就不得扣除.以前许多企业利用资本弱化,使税收负担减小,甚至制造“假亏损”的状况.新法使企业难以通过操纵各种债务形式的支付手段来增加税前列支,增加避税风险和成本,可以有效遏制企业转股为债的扭曲现象,抑制恶意避税促进公平市场秩序的形成,同时也稳定市场投资者的信心.
5.明确跨国公司的税收法律管辖权
新法在确认企业纳税义务人的标准上做出了很明显的变动,即引进居民企业和非居民企业概念,旧法对内外资企业进行不同的税收待遇设置,而新法就对居民和非居民企业设定不同的征税标准,并取消了总机构标准,根据注册地、实际管理机构所在地双重标准界定.这致使一些跨国公司成为我国居民纳税人,即使是非居民纳税人的跨国公司也要就我国境内所得征税,进一步明确了我国对跨国公司境内所得的税收管辖权.这种做法可以科学、全面、准确地处理与外商投资方的征税关系,不但遏制假外资避税的不良影响,而且避免了跨国公司任意改变总机构所在地来规避居民纳税人的纳税义务的行为,达到一石二鸟、内外兼顾的反避税效果.
6.明确境外亏损抵减的限制条件
新税法明确了旧法中没有明确的关于境外亏损抵减与弥补的规定,不允许境外亏损抵减境内营业机构的盈利,这有利于防止企业通过虚报境外亏损抵减境内盈利来避税的行为.
(二)针对国内企业的反避税条款
1.取消“独立核算”标准
新企业所得税法取消独立核算,改变为以法人组织和盈利性所得为标准来确定纳税义务人,大大提高操作可行性和便捷性,给予明确的追查跟踪方向,给核算税款工作带来便利性、明晰性和简易性.这也符合计划经济体制向市场经济制度转型的要求,使许多企业重新具有需要承担的法律责任,增加了避税的风险性,从一定程度上抑制了避税企业的数量,增强反避税作用.
2.取消部分区域优惠,统一税率
与此同时,新税法取消了原税法中许多针对外商投资企业的区域税率优惠（例如经济特区15%,沿海经济开放区24%）和税前利息、利润、论文范文减免优惠,实现内外资企业公平竞争的同时也避免地区经济发展不平衡,外资企业扎堆,降低对居民企业通过假外资避税的吸引力.
3.规范关联企业
我国以往的反避税法律法规把关联人表述为“关联企业”,不仅涵盖的范围太窄,不符合实际情况,而且与具体会计准则的相关表述也不一致,容易产生歧义.新税法采用“关联方”表述,即一切与企业有着密切关系的经济主体,全面涵盖了关联企业、组织、个人,这种表述更准确,也符合国际惯例.
新法还扩大了转让定价审计和纳税调整的对象范围.根据我国原有的转让定价法律法规,税务机关只能对企业与企业之间不合理的关联交易行为进行纳税凋整,对于企业和个人之间不合理的关联交易行为,由于没有法律依据,而无从下手.而新税法填补这一法律漏洞,明确税务机关不仅可以对企业之间的关联交易进行转让定价调整,还可以对企业与个人之间的关联交易进行调整,对非居民企业通过转让定价规避预提所得税的行为也可以进行调整.
新税法引入预约定价制度来解决税务机关与企业就关联方业务定价计算的“合理调整”问题,同时将企业和投资者的税务风险降低到最少,给其带来纳税确定性预期,打压企业和投资者冒险避税的积极性.
4.赋予税务机关实质权限
与此同时,新税法还专门开设一般反避税条款的区域,赋予税务机关更多反避税的权力,把企业经营活动中属于避税范围的界限扩大,只要不具有合理商业目的的,税务机关就有权进行调整,这也给与税务机关在办案时可以根据实际情况灵活调整,自由度增强,监控力也大大提高,而且新条款简单明了,不必以一一列举形式来概括难以囊括所有的避税行为,但与此同时税务机关的自由裁量权也有所增大,增加了执法随意性风险.这需要税务机关的自省自律,依法执法,不越权越位才能体现税法精神.
二、国内外避税新趋势及新法不足之处
虽然新税法已经取得了很大进步和成就,引进国外许多先进的税额计算方法,调整反避税制度,努力与国际惯例接轨,但由于有些相关概念和制度在我国仍是新生事物,缺乏理论研究和实践基础,所以在新税法中也缺乏明确清晰的解释,在实际操作和应用方面也不成熟,有的甚至可能会形同虚设.所以今后仍需对企业所得税法中的法律法规进行梳理、细化.而且以往都是企业国外避税受到关注,而在国内的隐性避税问题却没有得到重视,新税法也只是着眼于抑制国外避税,反而对国内避税问题很少进行调整修订.
(一)避税新趋势
新税法的修订很好地解决了一些旧法遗留的避税漏洞,但由于税前扣除范围和标准放宽、行业性和区域性税收优惠依然存在、给予原税收优惠五年过渡期.以及税务机关对国内避税未引起足够重视,所以新税法仍有避税漏洞,国内隐性避税很可能会成为企业避税的新趋势和重心.
1.利用税前扣除项目避税
由于税前扣除范围和标准放宽,还有一些常见的成本论文范文项目未明确列举,或是已列举的成本论文范文项目未明确具体的归类范围；一些模棱两可的支出很容易被纳税人转换名目,变相在税前扣除.在成本论文范文扣除方面有明显的漏洞空间会被纳税人用以避税筹划.
业务宣传费、广告费、业务招待费、职工福利费等论文范文是有扣除限额限制的.纳税人可能会拆分为多个具有法人资格的企业,以达到重复列计销售（营业）收入,扩大扣除限额计算依据的目的.还可以把利润总额、人员数量、资产总额分成若干部分,使拆分后的机构达到税法规定的小型微利企业的标准,从而享受小型微利企业低税率优惠.
2.滥用“过渡期”税收优惠和地方性、行业性税收优惠
西部大开发地区、小微企业、高新技术企业和节能节水、技术转让等项目的税收优惠以及“两年三减半”等这些享受原税率优惠企业拥有的过渡期都将是新税法实施后的短期内的避税集中点.让人担心的是可能短期内会出现类似“假外资”注册特定扶持地区,以技术或环保节能名义设置一些空壳项目,或一大批“创业”企业蜂拥而至的严重避税现象.所以需要设置相应的配套措施和核查标准,在批准这些企业及项目前,必须严格审查其资格和真实性质.
3.关联方的转移定价和资本弱化行为将更隐蔽
一些适用不同税率的集团公司,可能会继续通过转让定价,转移利润到低税率企业,从而不缴或少缴所得税.新税法只对企业与其他企业的借款利息扣除规定限制,但是对企业间借款不支付或少支付利息的行为未予限制.纳税人可能会通过关联企业间拆借资金时不支付或少支付利息,减少高税率企业的收入,达到避税目的.
(二)新税法反避税条款的漏洞
1.立法中的一些专业问题界定较薄弱
反避税条款没有具体解释或举例解释所谓的“不具有合理商业目的安排”,税务人员在实际工作情境中,部分案子尚可援用过往案例或者司法解释,但一些真空地方就无从判断.这不利于税收执行效率和实现税收公平.因此,可能需要对各种执行办法作进一步细化解释,详细明确各种方法的适用条件、范围等.
2.执法质量需进一步提高
新税法虽然在税务机关及执法人员在对纳税者的具体行为是否构成避税行为的认定上,授予了自由裁量权,但是基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的思维倾向及司法偏好,办案人员常常过于关注条款字面意思而未能领会文字背后的规范意义和司法监管目的,一旦出现税法条款在字面上的意思不明确时,为避免承担司法风险,办案人员往往以税法用语的核心内涵为导向,以典型案例为辅来判断执法.对于一些非典型案件则只采取向上请示或不予裁判.
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［责任编辑：方晓］
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企业所得税合理避税引用文献:
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