《光伏复合项目有关土地涉税问题》
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近年来,伴随国家节能减排的压力和要求,光伏等可再生清洁能源得以全面、快速发展,“农光互补”、“林光互补”、“渔光互补”等复合用地模式广泛应用.光伏发电项目建设占地规模较大,虽然对光伏復合项目的开发建设已出台相关土地政策予以支持,但光伏行业有关的土地税收政策缺乏配套、不够明确,尤其是光伏复合用地模式与农、林、渔等农业领域发生直接联系,使得光伏土地经营权流转的涉税更加复杂.因此,本文对光伏复合项目土地经营权流转过程中可能涉及的税务问题进行了梳理与思考.
一、光伏复合项目土地及涉税情况
对于光伏复合项目开发建设土地政策方面,《关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》（国土资规〔2017〕8号）（以下简称“8号文”）明确指出,“对于符合本地区光伏复合项目建设要求和认定标准的项目,变电站及运行管理中心、集电线路塔杆基础用地按建设用地管理,依法建设用地审批手续”,因此光伏变电站及运行管理中心、集电线路塔杆基础用地一般应通过土地出让方式取得,必须依法缴纳契税及城镇土地使用税,由于按照建设用地性质管理,因此不会涉及耕地占用税.
对于占用土地面积最大的光伏方阵,“8号文”指出符合光伏复合项目建设要求和认定标准的项目,利用农用地布设的光伏方阵可不改变原用地性质.在实际开发建设中,为降低项目开发成本,涉及光伏方阵用地一般采用租赁方式取得,不会涉及契税问题,并且除桩基地用地外,光伏阵列布设一般不会占压土地,也不改变地表形态,但对于光伏方阵没有改变土地性质,并且仍保持原状及原有农林渔业功能的土地,是否需要缴纳城镇土地使用税与耕地占用税,没有明确的财税政策规定,各地实际征管方式也存在不同,是否计缴对于光伏发电项目效益具有一定影响.本人认为,在光伏复合项目完成建设后,对于在规定期限内将土地“返租”用于农、林、渔业生产的复合用地应给予一定的城镇土地使用税及耕地占用税的税收优惠,既能体现确保土地节约高效使用的立法原则,又能有助于光伏产业的合法合规运作,期待税法对此进一步明确.
二、光伏复合项目土地流转及涉税情况
光伏复合项目用地与农、林、渔等农业领域直接有关,必然涉及农村集体土地承包经营权的流转,根据《中华人民共和国农村土地承包法》（以下简称“土地承包法”）的有关规定,复合光伏项目的发电方阵用地可以向村民委员会或村集体经济组织（以下简称“村集体”）承包或租赁以及与种植户、养殖户（以下简称“农户”）等个人签订土地承包经营权租赁合同承接.
(一)向村集体承包或租赁
根据《中华人民共和国土地管理法》第九条“农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于农民集体所有”的规定,村委会或村集体经济组织（以下简称“村集体”）向光伏项目方发包农村集体土地的行为可以按照土地所有者出让土地使用权免征增值税的规定执行,光伏项目方支付的土地承包费在取得合法合规票据后可以在所得税税前扣除.
虽然上述 “8号文”已对光伏方阵农业用地性质进行定性,但是光伏方阵用地名义上仍不是直接用于农业生产,无论采取何种形式向光伏项目“发包”土地,从本质上认定为符合土地承包法关于“不得改变土地农业用途”的原则仍显得较为牵强,对于村集体而言,此项行为更加贴近于“土地出租”性质,根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用,按照不动产经营租赁服务缴纳增值税.实务中,如果村集体土地用于光伏项目被认定为从事非农业生产经营,涉及到增值税纳税义务后,则村集体很大可能性要求的土地租金等回报是不含税收入,对此应尽量协调村集体申请增值税专用,以避免加重土地成本.
(二)向农户个人租赁
根据土地承包法第三十四条、第三十六条、第四十六条的规定,光伏方阵用地可以向拥有土地承包经营权的农户个人租赁,并向发包方备案.通常农户会要求按照承包剩余有效期限将租金一次性支付,并且不承担由此产生的一切税费,因此必须进行合理的税务筹划,在完成用地需求的同时,控制相关税负转嫁引起的土地成本增加.具体而言,涉及的主要税费包括：
(一)增值税
按照上述财税〔2016〕47号的规定,由农户作为小规模纳税人按照“不动产经营租赁”计缴增值税,按照农户要求约定不含税的土地租金,并向税务机关申请增值税专用.根据《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）的规定,个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入,可在对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税.因此,光伏项目方可以与农户以及村集体签订三方协议,明确约定光伏项目方向村集体及农户分别应支付的土地租金数额,从而获得增值税免税的优惠.
(二)个人所得税
农户出租土地经营权应按照“财产租赁所得”计缴个人所得税,并按照代扣代缴方承担个税的方式换算个人收入,同时也会引起增值税计征额的变动.在筹划避免个税负担时,存在光伏项目方与农户、村集体签订三方协议,约定向农户支付一次性补偿金的情况.根据《关于个人取得青苗补偿费收入征免个人所得税的批复》（国税函发〔1995〕79号）的规定,作为经济损失的补偿性收入,青苗补偿费暂不征收个人所得税.光伏用地采取向农户支付一次性补偿金,作为对农户前期土地开发费用的弥补以及赔偿土地附着物清场损失,与由于土地征收而产生的青苗补偿费存在一定的区别,是否能够作为“经济损失的补偿”免除个税,需要与当地税务机关沟通,避免触发个税代扣代缴的责任处罚.
三、结语
综上,由于光伏复合项目与农业用地密切相关,涉及的土地政策和现实情况较为复杂,实际操作上必须对有关用地行为的性质准确界定,合法合规进行税务筹划,另外,在光伏平价上网落地后,光伏复合项目土地税收政策能否进一步予以明确,能否取得一定的税收优惠政策支持,以及是否依法依法涉税处理,对光伏行业的持续、健康、发展具有重要意义.（作者单位：广州恒运企业集团股份有限公司）
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