《政府会计和政府内控关系》
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【摘 要】随着政府会计和政府内控改革的不断深入,相关工作也在不断开展和完善,但缺乏对两者之间关系进行深入研究.文章以政府会计和政府内控为研究对象,围绕两者关系展开论述,以期弥补该领域的研究空缺,为政府单位顺利地开展会计核算和内控建设提供理论框架参考和实务指南.
【关键词】政府会计；政府内控
【中图分类号】F810
一、研究背景
十八届三中全会明确建立“权责发生制的政府综合财务报告制度”,2015年开始,我国制定和发布了一系列政府会计准则制度,重构了政府会计的核算模式,形成“双功能、双基础、双报告”的模式.政府内控方面,2012年财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》）,并要求各个行政事业单位从2017年度开始编报内部控制报告.现有的研究大多从政府会计或政府内控中的某一方面展开,没有深入讨论两者的关系以及两者最新变化带来的影响.本文将从最新政府会计和政府内控的政策出发,明确相关的重要概念,深入探讨两者的关系,以填补相关理论研究的不足,具有较大的参考价值.在本文中,政府的概念等同于行政事业单位.
二、政府会计和政府内控的关系
（一）两者有着共同的理论基础
政府会计和政府内控都是基于受托责任观和决策有用观的理论基础.
受托责任观要从政府的本质来理解,政府会计和政府内控都是政府基本职责的部分体现,当前推进国家治理体系和治理能力的现代化就是将这些基本职责更加细化、科学化,使得受托人更好地履行相关义务.受托责任观得到国内外组织和学者的广泛认同,如国际会计师联合会（IFAC）和最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为内部控制是政府责任的基础,王光远（2009）认为政府内部控制应当关注受托责任的履行情况等.
决策有用观要从政府管理的角度理解,我国政府分为多个层级,每个具体的政府部门都有一定的职责范围,但在某项具体的事情上各个单位也有一定的自主权,因此要良好地完成自身的职责,就需要建立合理的内部控制制度,进而做出正确的决策.
（二）政府会计和政府内控是相辅相成、互相作用、互相促进的关系
政府会计是政府内控的核算基础,政府内控是政府会计的保障,两者有着影响和被影响的关系.政府会计的变化会对政府内控产生影响,而政府内控的变化也会对政府会计的改革方向提出要求.
1.政府会计是核算基础,影响着内控建设
（1）政府会计改革对政府内控原则的整体影响
当前,政府会计改革影响了国内所有行政事业单位的核算基础和核算结果,会对信息真实性、完整性、可比性、明晰性等造成一系列的影响,由此影响了内部控制整体层面.
对真实性和完整性的影响：真实性是所有会计制度的基本要求,原政府会计制度没有全面实行权责发生制,即使会计人员在主观上没有舞弊的意愿,也不能确保信息披露的完全真实完整.新政府会计准则对真实性的强调和双功能、双基础、双报告的科学设置使得最新的政府会计报告真实性进一步提高,进而使得政府内控在信息掌握上更加全面.
对可比性和明晰性的影响：政府会计制度的统一,使得广义政府部门的基本信息能够有着共同对比分析的基础,对于上级掌握和分析下级的基本情况并做出科学决策做好保障,也为社会公众更好地监督政府部门做足了准备.
（2）政府会计改革对政府内控要素的影响
政府会计改革从整体上对内控五要素产生以下影响：
一是控制环境.政府会计改革一般不会对政府的现有架构和职责产生较大的影响,但一定会影响各级政府的管理理念.主要表現在几个方面：首先是对财务功能更加重视.在实行新政府会计准则制度后,财务对内控的作用日趋明显,能够更加准确地核算相关业务,也能够对政府部门在职责范围内的决策起到更大的帮助,而财务功能的加强也促使了主要业务流程的规范和提升监管的作用.其次是对财务人才的重视.以往除了部分有经营业务的事业单位外,大部分政府部门都是实行收付实现制,这对财务人员的专业性水平要求较低,而现在政府会计实行后,财务人员需要同时进行“权责发生制+收付实现制”的核算,这对财务人员的专业水平提出了较高的要求,在倒逼现有财务人员学习新知识的同时,也会使得政府部门招聘专业技能水平较高的人才.
二是风险评估.自从《内控规范》明确提出了风险评估的概念后,风险评估这个词开始得到越来越多政府部门的重视.与企业需要直面市场竞争的风险不同,不少的政府部门没有风险管理的意识,再加上之前的政府会计没有进行权责发生制核算,没有明显的指标能够反映政府部门存在的风险,导致风险不断增大,地方债过重,政府信誉度受到挑战.现在的政府会计改革使用权责发生制核算具体业务,能够清晰直观地反映偿债能力等指标,做好预警,加强风险意识.
三是控制活动.这里的控制活动主要是针对已评估出来的风险.其实政府部门或多或少地会制定一些内部控制的制度或规范,主要有公文管理、财务管理、人事管理和业务管理流程等,但大多不够系统,也缺乏针对性,甚至有些直接照搬其他部门的“成果”.由于新政府会计能够反映或预警相关的风险,控制措施直接围绕这些风险展开,再结合政府会计的报表分析,就能制定出更系统有效且真正落实的控制活动.
四是信息与沟通.影响该控制要素主要有几个方面：信息本身的准确性、信息的便于传递性和沟通的顺畅.首先,信息本身是否准确地奠定了整个信息传递的基础.新政府会计能够更加准确地反映政府的预算收支和财务状况,能够奠定信息准确的良好基础.其次信息传递是否方便、快捷.新政府会计的信息可以通过纸质、电子等多种渠道传递,反映的结果能够容易理解,减少信息被误读的可能性.最后,整个沟通渠道的顺畅.这点与政府会计直接关系不大.我国政府部门结构是长期形成且便于信息传递的,对于上面所说的政府部门上下级之间或跨部门的信息沟通的效率是最高的.同时,由于我国政府治理能力现代化建设的不断深入,政府对舆情的全面掌握,都使得政府对外的沟通效率能够及时、顺利地开展.但政府部门内部存在着推诿扯皮等情况,这可能会对政府某个特定部门内部的信息与沟通存在障碍.由此,新政府会计改革虽然不能扭转所有部门内部的推诿状况,但对于信息反映的更加准确、顺畅将起到重要的作用.
五是内部监督.广义政府的内部监督包含的范畴较广,纪检监察部门、审计部门、专项巡查等从不同角度、不同方面对各个层级的政府部门开展监督,形成监督合力.对于某个特定的政府部门而言,内部监督一般指的是内部审计部门.但政府的内部审计部门一直以来存在着角度定位不清晰、权责不明确、没有处罚权等问题,导致很多的内部审计部门形同虚设,没有发挥其应有的作用.新政府会计对于信息反映的更加准确,其实也就更加便于内部监督数据的收集和分析,便于提高内部监督的有效性.
2.政府内控是保障
（1）政府内控整体对政府会计改革的影响
政府内控涵盖政府管理的各个方面,包含了会计审核、会计核算、报告管理和辅助决策等管理活动.政府内控的开展会使得政府会计的管理活动更加规范.主要表现在：一是政府内控影响着政府会计的具体落实.政府会计是对政府运行情况的反映,只有政府内控运行得科学合理,才能确保政府财务会计和政府预算会计相互衔接,即政府会计的落实到位.二是政府内控影响着政府会计的改革方向.政府会计包括预算会计和财务会计,政府内控对于政府预算管理、收支管理等有着明确的规定,这些规定决定着政府会计改革将基于政府内控的良好建设不断完善.因此,良好的政府内控系统能够保证新政府会计准则制度的落实到位,而政府内控的不断完善会对政府会计提出更高的要求,从而促进政府会计的进步和发展.
（2）政府内控制度对政府会计要素的影响
政府内控管理制度主要包括预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、合同管理,它们对政府会计要素的影响主要是：
①预算管理对政府会计要素的影响
最新的预算管理对政府会计的影响主要是预算会计要素和对应的报表：一是建立透明预算,取消预算外资金,全部收支纳入预算.这一精神已经在新政府会计中得到了反映,如预算收入的科目设定为8个,新增债务预算收入等.以后有可能根据实际情况增加、调整某些会计科目,使得政府预算真正做到透明管理.还有一个需要强调的是,“其他预算收入”和“其他预算支出”这种类似的科目很容易隐藏部分单位的风险和问题,那么可以规定若这种其他项目超过一定的比例,那么必须在备注中注明其他项包括的具体内容.二是建立跨年度预算平衡机制,编制3年滚动预算,设定短期（1年）和中期（3年）的绩效评价目标,加强绩效管理和考核.虽然目前政府会计只是按年度编制财务报告,但是跨年度预算机制以后可能让政府会计中的预算收支表分为短期、中期列示,这样可以让政府部门的眼光更加长远,规划计划更加合理,这些报表也能够让政府部门及时发现问题,更好地开展绩效管理.三是规范地方债管理.债务需要按照全口径纳入预算管理,且预算不列赤字.严格债务管理的前提是需要掌握准确的地方债数据,新政府会计能够通过财务会计口径下资产负债表中的各项负债,以及预算会计口径下预算收支表中的债务收支等内容对比、分析政府真实的债务情况.当然,为了报表的可理解性,以后还可以通过数据的勾稽关系新建一个“地方债报表”,这样可以更加直观地反映过去、现在的债务状况.
②收支管理对政府会计要素的影响
收支管理主要包括两个方面的内容,一是从财务角度考虑收入和支出,包括收入和支出的确认、分类、跟进等,这个角度主要影响收入和费用要素,二是从预算流角度考虑资金的实际收付.随着政府会计改革的不断深化,对收入的管理更加细致,如收入的确认条件、收入的类别细分等,这也将影响收入类科目的核算.随着政府不断扎紧“制度的笼子”,政府各类支出尤其是三公经费不断压减,要想更好地控制支出的数额,必须从费用严格审批控制和资金的严格管理下手.因此,与预算类科目类似,以后的收入和费用类要素的会计科目会进一步细化,并对其全过程跟进.
③采购管理对政府会计要素的影响
通常意义上的采购管理主要影响资产要素,它对会计核算的准确性有着重要影响.然而《内控规范》为了强调政府采购的特殊处理而将采购管理（主要指政府采购）单列为一项,因此这里的采购管理主要是特指政府采购管理.政府采购有着明确的法律法规和工作指引,只要依据不变,对核算不会产生大的影响.但笔者认为随着政府采购的不斷完善,采购管理不应当作为一级管理单列,而应将采购管理归入资产管理的范畴统一管理.
④资产管理对政府会计要素的影响
这里的资产指的是比较宽泛的概念,它包括资金类资产,也包括实物类的固定资产,还包括无形资产等,资产管理的主要内容包括资产购置、资产保管、资产使用、资产核算与处置.资产管理主要影响资产要素,同时影响资产的整个会计核算过程.但资产管理包含的内容纷繁复杂,各项规定也并不系统,尤其是政府管理中还有类似保障性住房、文物文化资产等特殊资产的价值确认仍有争议,笔者认为随着政府内控管理逐步规范,这类特殊资产的价值核算也有可能引入公允价值的概念来反映其真实的价值.
⑤合同管理对政府会计要素的影响
合同的日常管理在政府单位中大多不是财务人员负责,但这项工作会贯穿其他各项业务活动,也会广泛地影响各个会计要素,比如政府采购需要签订采购合同、处置资产签订处置合同、聘用工作人员需要签订劳动合同或聘用合同、贷款需要签订贷款合同等,这些合同有些是部门统一制式的,有些是部门自行设计的,不管是哪种形式,他们都应当注意防范风险,而且合同是否准确履行也是能影响会计核算是否准确.
三、小结
本文根据现有理论对政府会计和政府内控的相互关系进行了详细的论述,但由于目前政府会计和政府内控公开的数据较少,本文没有能够利用大数据对国内政府会计和政府内控的整体情况建模分析.以后随着政府公开透明化和一大批优秀政府内控案例的涌现,笔者还将对研究主体继续拓展,开展多元化的实证研究和案例研究,以推动我国政府会计和政府内控的全面发展.
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会计和财会引用文献:
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