《69 对2019年以来若干会计准则修订的反思》
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【摘 要】针对2014年以来修订的长期股权投资准则、政府补助准则、金融工具的确认和计量准则,以及一般企业财务报表格式的修订所引起的账务处理和报表项目列示的变化,分析其可取之处,同时对其中的不足进行反思.我国会计准则的修订除了要兼顾与国际惯例的趋同,还应遵循真实性原则、谨慎性原则、融洽性原则和合理性原则.
【关键词】会计准则;修订原则;利润表项目;营业利润;长期股权投资
【中图分类号】 F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）09-0074-5
张新民教授曾专门撰文对我国2017年修订的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS 16）和《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号,简称《通知》）所引起的利润表营业利润增列项目的不合理性进行了详细的论证,同时也表达了对这两项准则执行可能产生的不良经济后果的担忧[1] .受其启发,本文就我国企业现行利润表项目列示存在的不合理之处进行分析,并指出2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）和2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（CAS 22）在执行过程中不能自洽和互洽之处,在此基础上对我国会计准则的修订提出相关建议.
一、现行利润表项目列示的不合理之处
本文认为,我国一般企业利润表项目列示的不合理之处主要有三点：一是未单独列示毛利;二是财务费用列报在营业利润中未必合适;三是营业总成本在勾稽关系上不成立.
(一)未单独列示毛利
以中国铁建为例,由其2018年度利润表（如表1所示）可以看出,利润表中没有单独列示毛利,需要通过营业收入减去营业成本计算得出.毛利率（毛利/营业收入）是衡量企业主要产品和服务的竞争力的重要指标,各行业、企业之间毛利率的差别很大,如贵州茅台的毛利率高达90%以上,而同属饮品制造业的青岛啤酒毛利率徘徊在25% ～ 30%.如果单独列示毛利,报表使用者就能通过利润表迅速地计算出企业控制成本和期间费用的空间,并预测企业降本增效的潜力.
另外,从现行企业利润表来看,报表使用者很容易把毛利率算错,常见的错误算法是（营业总收入-营业总成本）/营业总收入.以中国铁建2018年的利润表为例,采用正确算法得出的毛利率为9.78%,而采用上述错误算法得出的毛利率仅为3.19%,二者相差悬殊.表2列示了苹果公司2017年度利润表的部分项目,从中可以看出,美国上市公司的利润表是单独披露毛利的.因此,对于这一不合理之处,笔者赞同张新民教授的观点,认为我国一般企业的利润表应单独列示毛利.
(二)财务费用列报在营业利润中未必合适
从表1可以看出,我国企业将财务费用列示在“营业总成本”项目下,属于期间费用的范畴,直接影响营业利润的计算口径.由表2可知,美国上市公司没有财务费用的概念,只有“利息费用”项目,但其列在营业利润之外,息税前利润之后,税前利润之前.可见,美国企业将财务费用列入了筹资活动的范畴,而我国企业将其列入了营业活动的范畴.如此差别处理的原因是：美国企业是从直接动因解释财务费用的,而我国企业是从间接动因解释财务费用的,认为企业通过有息负债筹资最终是为了营业活动的顺利开展,其产出是营业收入,财务费用与销售费用、管理费用的作用并无不同,所以将其列入营业活动的范畴.
张新民、钱爱民[2] 提出了一个“核心利润”的概念,即核心利润等于营业收入减去营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等.在这种计算方法中,财务费用计入核心利润计算口径的前提条件是,企业的债务融资必须与企业经营活动直接相关,否则不能计入核心利润.这在一定程度上规避了我国企业财务费用计入营业利润计算口径缺乏合理性的问题.
中国铁建2018年的利息费用和财务费用明细构成如表3所示.由表3可知,中国铁建财务费用中的利息费用主要为银行贷款和公司债券所产生的利息费用,且包括资本化的金额,表明其中包含一部分与企业日常经营活动相关的利息费用,如为弥补日常营运资金缺口而借入的短期借款所产生的利息费用等.但是,对中国铁建的财务费用按照上述核心利润计算口径进行区分依旧十分困难.因此,笔者建议从直接动因的角度出发,将财务费用列在营业利润之外,以保证财务费用的界定清晰、直觀.
(三)营业总成本在勾稽关系上不成立
从表1可以算出,营业总成本不等于其下各项目的加减,而是等于营业成本加上税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用、资产减值损失和信用减值损失.这就导致现行利润表上“营业总成本”项目的列示存在三个问题：一是逻辑关系不清,勾稽关系不成立;二是容易产生歧义,误导报表信息利用者;三是容易导致毛利率计算错误.那么,如何解决这些问题呢?
以中国铁建2018年度的利润表为例,表4列示了笔者为解决上述问题而改进的利润表格式,即：在营业利润之前分别插入“毛利”“营业费用”和“其他营业损益”三个项目,而将财务费用调到营业利润之后.其中,“其他营业损益”包括“其他收益”“公允价值变动损益”“投资收益”和“资产处置收益”四个项目.之所以将营业费用和其他营业损益相区别,是因为笔者赞同张新民[1] 的部分主张,但是实际上他认为资产减值损失和信用减值损失不属于营业费用的范畴,而笔者认为这两项既然能在现行企业利润表上被归入营业总成本的范畴,就可以计入营业费用.这样处理之后利润表上的营业利润就等于毛利减去营业费用再加上其他营业损益.改进后的利润表不仅逻辑关系更清晰,而且各分步项目下的勾稽关系也成立.
二、CAS 16和 《通知》新增利润表营业利润项目的合理性
CAS 16和《通知》所引起的利润表新增项目为其他收益和资产处置收益,皆列入营业利润的计算口径.
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