《新旧租赁准则下租金减免的会计处理与税务影响》
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摘 要：由于目前市场环境的影响,我国很多企业获得了租金减免,根据财政部于2018年12月7日发布的《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定,我国企业在2019年1月1日、2021年1月1日分步实施新租赁准则,本文分别就执行新、旧准则的承租人和出租人对租金减免的会计处理进行分析,探讨新、旧租赁准则下相关的税务影响.
关键词：租金减免;新租赁准则;承租人
我国为了避免境内外报表在准则适用方面的差异,于2018年对原租赁准则进行了修订,使我国企业会计准则整体趋同于国际财务报告准则.目前我国由于市场环境的影响,很多出租人给予了承租人一定的租金减免,因不同类型的企业目前适用的租赁准则可能不同,本文分别予以说明.
一 已执行新租赁准则
(一)承租人
结合新准则的相关规定,承租人应先分析原租赁合同中是否有相关的合同条款,若存在相关的合同条款支持,如约定遇不可抗力等情形导致承租人无法使用租赁物,承租人与出租人可协商减免租赁付款额等调整租金的特定条款,则应作为可变租赁付款额,即负的或有租金,直接计入当期损益即可.若无相关合同条款支持,承租人应评估该租金减免是否属于租赁变更.若减免租金属于租赁变更,且不属于应作为一项单独租赁进行处理的情形,则企业应按变更后的流量和重新确定的折现率,重新计量租赁负债,调减使用权资产的账面价值.相当于将减免租金带来的影响,反映在变更当期及剩余租赁期内的多个会计期间.若合同中还约定了续租选择权或租期届满时购买租赁资产选择权,由于目前市场情形的影响,企业还应分析原对选择权行使情况的预估是否发生了变化,该变化是否属于承租人可控范围内的重大变化,若属于,也应重新计量租赁负债;若不属于,虽无需重新计量租赁负债,但使用权资产的原预计折旧年限等可能发生改变,也应予以评估考虑.综上所述,若企业涉及多项使用权资产,需要对大量租赁合同条款进行分析,判断属于何种情形,实务中可能会存在一定困难.国际会计准则委员会已针对此情况,起草了相应的征求意见稿,拟对目前满足条件的租金减免向承租人提供简化处理方式,豁免承租人对租赁变更的评估,但出租人依然存在类似的处理问题.
(二)出租人
出租人应根据不同的租赁类别,分别进行账务处理.在经营租赁中,出租人可将减免的租金直接计入当期损益.此处的当期损益具体采用的会计科目,实务中也有两种处理方式,一种是根据原债务重组准则的思路,将出租人减免租金作为债务人财务困难的一种让步,计入营业外支出.但由于新债务重组准则已公布,取消了债务重组损失计入营业外收入的处理,故此另一种处理方式较为合理,即将减免的租金直接冲减当期收入.若为融资租赁,出租人的处理思路与承租人类似,应分析原租赁合同中是否存在减免租金相关的合同条款支持,若存在,可作为负的可变租赁收款额,在发生时计入当期损益;若不存在相关合同条款支持,承租人应作为融资租赁变更进行会计处理.仅减免部分租金一般不会导致对该租赁类别划分的影响,出租人应根据变更后的流量情况,重新核算其应收融资租赁款,与原应收融资租赁款账面余额之间的差额计入当期损益.
出租人還应综合考虑对承租人未来履约情况的估计,如果合同变更中除了减免租金外,还包括租期缩短、租赁范围缩小等可能导致租赁类别重新划分的情形,承租人应结合实际情况进行评估.
故出租人依然面临和承租人相同的实务困难,有大量融资租赁业务的企业,需分析各个租赁合同条款,若后续能出台相应的豁免条款,将大大减轻企业对减租实务的工作问题.
二 尚未执行新租赁准则
(一)出租人
鉴于目前我国非上市企业和国内上市企业尚未执行新租赁准则,涉及租金减免业务时仍应按原租赁准则进行处理.由于新租赁准则基本保留了原准则下出租人账务处理的思路,以下仅探讨执行原租赁准则承租人的处理方法.
(二)承租人
根据修订前的租赁准则规定,租金减免不涉及租赁类型改变的问题,承租人应区分该租赁属于经营租赁还是融资租赁分别进行处理.对于租金减免业务,原租赁准则中并无明确条款,按照实务中的处理来看,若属于经营租赁,该租金减免应作为负的或有租金直接计入当期损益.根据原租赁准则的规定,承租人对出租人提供的免租期等激励措施,应按扣除免租期后的实际承担的租金,在不扣除免租期的整个租赁期内分摊,确认各期租金费用.但目前由于市场环境影响导致承租人无法经营,出租人酌情给予的租金减免,与租赁开始时的免租期有本质的不同,承租人未获得使用租赁资产的相应的收益,故由此对应的租金减免应直接计入当期损益,按减免后的租金作为本期的租金费用.若该租赁属于融资租赁,在实务中如果仅减免小部分租金,承租人通常将减免的租金直接计入当期损益,一般不对租赁资产和租赁负债进行调整.
三 新旧租赁准则对企业所得税的影响
执行原租赁准则的承租人与出租人,在经营租赁中的会计处理方式与企业所得税法中的相关规定基本一致,一般无需纳税调整.在融资租赁里,由于税法不考虑货币时间价值的影响,承租人确定租入资产计税基础时按租金总额确定,但进行会计处理时,确认租赁资产入账价值需考虑货币时间价值,由此税会差异导致租入资产允许税前扣除的折旧金额与会计处理中计提的折旧额不同,需进行纳税调整.同时未确认融资费用在每期进行摊销时,计入资产成本或当期损益的摊销额,已包含在资产初始确认时的计税基础中,不得再重复扣除,该部分也应进行纳税调整.融资租赁中的出租人也会存在由于货币时间价值问题导致的税会差异,会计处理中以最低租赁收款额现值为基础确认租金收入,税法中以不考虑货币时间价值的租金总额为基础确认每期收入,该差异也需纳税调整.
执行新租赁准则的出租人,其会计处理与原租赁准则相比,没有实质性的变动,税务处理也在使用原有规定,故可以参照前文所述的原准则下出租人的处理方式,此处不再赘述.
执行新租赁准则的承租人,由于税法并未作出修改,但在会计处理中已不再区分租赁类别,除短期租赁和低价租赁外,无论经营租入还是融资租入,均需确认租赁资产和租赁负债,由此导致了不仅融资租赁的承租人要考虑货币时间价值带来的税会差异,经营租赁的承租人也需进行纳税调整.经营租赁中,承租人确认使用权资产,该资产计入当期损益的折旧金额、资产减值金额,以及租赁负债摊销计入当期损益的金额,税法均不允许税前扣除,只能扣除发生的租赁费用.
综上所述,在原租赁准则下,经营租赁中一般无需纳税调整;融资租赁中存在货币时间价值导致的税会差异而需纳税调整问题;在新租赁准则中,经营租赁（短期租赁和低价租赁除外）和融资租赁中均存在纳税调整问题.
四 结语
由于新租赁准则对承租人的会计处理上变动较大,而我国目前正处于分步实施新租赁准则阶段,企业遇到租金减免等租赁相关业务时,应充分考虑企业当前的准则适用情况,按相应规定进行处理.执行新准则的出租人和承租人,对于租金减免可能带来的租赁变更,在没有相关的豁免规定出台前,仍需逐个分析租赁合同,以确定应如何进行处理.同时,由于会计准则修改所带来的一系列税会差异,在相关税收政策法规还没有相应的调整前,企业仍应关注这些差异所带来的影响,进行相应的会计处理.
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会计和财会引用文献:
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