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【摘 要】企业合并是税务处理和会计处理的共同难点.本文研究了合并税务处理方法和合并会计准则的变迁,提出改进我国合并会计处理方法的建议,以期避免企业通过报表重组粉饰合并经营成果的现象.
【关键词】企业合并；企业所得税；应税合并；免税合并
一、企业合并的税务概念与会计概念之比较
（1）企业合并的税务定义.我国关于公司并购税务处理的税务规范主要是国家税务总局于2000 年6 月发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）和2009 年4 月30 日,财政部、国家税务总局印发的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）两个税务文件,透过这两个文件,可以看出我国税法对企业并购的认识逐步趋于成熟.一是119 号文件对企业并购的定义.企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,为其股东换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并.由此可见,该文件所指的企业合并也包括控股合并和吸收合并.二是．59 号文件对企业并购的定义.59 号文件主要是规范包括企业合并在内的企业重组业务的税务处理.企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等.股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权,以实现对被收购企业控制的交易.资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易.合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业）,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.（2）企业合并的会计定义.根据财政部2006 年发布的《企业会计准则第20 号———企业合并》及其应用指南的规定：企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.（3）会计与税法对企业合并定义的比较.会计准则对合并的定义依据的是报告主体的,只要合并后成为一个报告主体,即可以认定为企业合并,因此,企业合并可以通过吸收合并的方式和控股合并的方式实现.税法之所以要对企业合并进行定义,因为企业合并是一种特殊的资产交易活动,税法又可能不认定为其发生纳税义务.
二、企业合并的税务处理原则
（1）119 号文件的规定.119 号文件将企业合并划分为两种税务处理方法,一种是“应税合并”,另一种是“免税合并”.二者划分的依据是合并支付方式.一是免税合并.免税合并是指合并企业用自己的股权交换被合并企业股东的股权.合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的论文范文、有价证券和其他资产等非股权支付额,不高于所支付的股本的账面价值20％的,被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；被合并企业的股东不视为出售旧股,购买新股处理；被合并企业的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础确定；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定.二是应税合并.应税合并是指不符合免税条件的企业合并,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产的计税税成本可以按经评估确认的价值确定；被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配.（2）59 号文件的规定.59 号文件对119 号文件进行了补充和细化,将免税合并和应税合并更名为特殊性税务处理和一般性税务处理.一是特殊性税务处理.如果企业合并满足59 号文件第五条规定的“五个条件”和“第六条的规定”,参与合并的各方可以选择进行特殊性税务处理.“五个条件是指：具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12 个月内,不得转让所取得的股权.“第六条规定”是指：收购企业（控股合并方）购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％.“特殊性税务处理”是指：.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变.二是一般性税务处理.如果企业合并不能同时满足上述“五个条件”和“第六条的规定”,被合并方应确认股权转让所得或损失,合并方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定,被合并企业的相关所得税事项原则上保持不变.（3）企业合并税务处理原则的变迁.免税合并的立法目的是鼓励企业通过合并扩大企业规模,取得规模经济效益和协同效应,至少不要阻碍基于商业目的的企业合并.但是,119 号文件规定存在漏洞,很容被企业所利用,以达到避免目的.例如,企业可以通过构造没有商业实质的换股合并,以骗取免税资格.所以,59 号文件为企业合并设定了“五个条件”和“第六条的规定”,有效地堵塞了税收漏洞.
合营企业:企业合并购买法
三、企业合并的会计处理原则
（1）同一控制下企业合并的会计处理原则.会计准则规定按“权益结合法”进行会计处理,即合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.（2）非同一控制下企业合并的会计处理原则.非同一控制下的企业合并,是双方自愿交易的结果,按“购买法”进行会计处理,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.（3）企业合并会计处理原则的缺陷.由于权益结合法要求交易双方均按照资产的账面价值计量,所以在合并过程中不会产生任何合并收益.但是,由于权益结合法要求将企业合并视为在一开始就已经发生,所以在合并报表中会产生相应的合并收益,所以,权益结合法容易激励以“制造利润”为目的的报表重组.由于购买法要求交易双方以公允价值计量和报告资产交易的结果,因此企业合并报表中会产生资产增值和相应的商誉.随着资产价值的转移或者摊销,对后续合并利润会产生不利影响.所以,企业往往会有意识地规避购买法.（4）企业合并会计准则的变迁.西方国家合并会计处理经过了购买法与权益结合法并存到单一的购买法两个发展阶段.为了消除购买法的缺陷,西方国家会计准则曾经将购买法产生的商誉由摊销改为减值测试法.这两次制度变迁,在一定程度上缓解了购买法对企业合并收益的负面影响.
四、企业合并税务与会计原则变迁对我国会计准则的启示制度变迁的成本只要小于其收益,制度变迁便会发生.我国合并会计准则也可以考虑借鉴上述税务处理方法的变迁和西方合并会计准则变迁的做法,取消同一控制下的企业合并的概念,为全面应用购买法创造条件.
参考文献
[1]国家税务总局．《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119 号）．2000
[2]财政部,国家税务总局．《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）． 2009
[3]财政部．《企业会计准则第20号———企业合并》（财政部令第33号）．2006
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合营企业引用文献:
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