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关键词：注册会计师；审计收费；财务舞弊；串通舞弊
中图分类号：F231.6文献标识码：A
文章编号：1000176X（2011）02011410
一、问题的提出
在会计信息日益混浊的资本市场中,注册会计师无疑在对会计信息的澄清中扮演着重要角色.而审计收费作为联结上市公司与注册会计师的经济纽带则被赋予了更加丰富的内涵.上市公司进行财务舞弊与否,注册会计师与上市公司进行串通舞弊与否直接影响着审计收费,反过来,审计收费的高低亦是上市公司进行财务舞弊抉择、注册会计师进行串通舞弊选择需考虑的至关重要因素之所在.
从现有文献来看,除从审计收费的决定因素［1］-［9］入手外,一些学者还从公司治理、注册会计师变更、会计师事务所特征、客户风险和注册会计师行业专长等［10］-［20］角度进行审计收费的研究.我们发现,虽然有很多文献的实证研究发现了决定审计收费的各种因素和单个因素与审计收费的关系,但这些研究采用的是合法合规经营的公司样本,并没有对财务舞弊公司样本作专项研究,因而也没有提出相应的、可行的治理上市公司财务舞弊的有效措施.因此,本文试图在政府监管机制不甚健全、法律法规不很完善、职业道德缺失、财务舞弊案件不断浮出水面的大背景下,围绕着上市公司财务舞弊展开对审计收费的实证研究,为政府监管部门治理财务舞弊提供一条新的思路.
本文以2000—2008年中国证监会行政处罚决定书中认定的财务舞弊公司作为研究对象,检验了注册会计师与上市公司串通舞弊对审计收费的影响.研究发现：与其他财务舞弊公司相比,串通舞弊公司并没有向注册会计师支付更高的审计收费.此研究结论是建立在本文建立的注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论框架下的.本文在以下三方面有所贡献：（1）将博弈论方法运用于财务舞弊研究,建立了财务舞弊博弈理论研究框架.（2）严格设定了串通舞弊公司的认定标准.（3）专项研究了财务舞弊公司的审计收费,丰富了审计收费领域和财务舞弊领域的相关文献.
本文的第二部分是国内外文献述评,第三部分构建了注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论框架,第四部分检验了审计收费在串通舞弊公司与其他财务舞弊公司之间的差异,第五部分是结语.
二、国内外文献综述
关于对审计收费影响因素的研究,国内外学者得出了大同小异的结论：客户公司规模、控股子公司个数、审计意见类型、资产负债率等对审计收费显著相关,而事务所规模等对审计收费的影响并无一致的结论.审计收费实证研究的鼻祖Simunic于1980年提出了审计收费的多元线性回归模型,他的研究发现资产规模是决定审计收费的重要因素,控股子公司个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计意见类型以及内部审计成本也与审计收费显著相关；而会计收益率、审计任期和事务所规模与审计收费并不显著相关［1］.Firth研究发现,公司的总资产、应收账款与总资产的比率与非系统风险等三个变量对审计收费有重大影响,而事务所规模对审计收费不具有重要影响［2］.韩厚军和周生春通过实证分析发现,审计收费与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关,上市公司在2001年比2000年为诚信付出了更高的代价［3］.朱小平和于谦研究发现,公司规模、公司审计的复杂性程度(纳入合并范围的子公司的数量)、应收账款占总资产的比重、存货占总资产的比重、公司是否为ST公司、事务所是否为“十大”所、事务所为上市公司提供审计服务的连续年限、公司所在地、公司是否发行外资股等九个变量对审计收费产生了显著影响［4］.耿建新和刘圆圆研究发现,影响AH股公司境内外审计收费差异的因素有审计业务复杂性、审计业务风险程度、注册会计师的变更等［5］.
关于研究某一特定变量对审计收费影响的有: (1)公司治理.李补喜和王平心研究表明,审计收费率与独立董事规模显著负相关,与董事会的独立性、非独立董事规模显著正相关,与董事会会议次数不相关；在设立审计委员会的样本和未设立审计委员会的样本之间,董事会的规模和独立性、独立董事规模和报酬存在显著差异,且这些变量及独立董事规模、审计任期与审计收费率的相关性不同［10-11］.（2）注册会计师变更.Francis和Simon的研究表明,对于变更注册会计师的公司,注册会计师的初始审计收费降价幅度达到24%［12］.韩洪灵和陈汉文的研究发现,在小客户市场上,如果注册会计师变更是由小所变为大所,客户还需给后任注册会计师支付更高的审计收费［13］.（3）会计师事务所特征.耿建新和房巧玲的研究发现,国际四大所收取的审计收费没有显著高于我国本土所［14］.吴溪研究了双重审计模式下的审计定价问题后发现：“五大”在竞争性的法定审计市场中没有获取显著高于中国本土会计师事务所的收费溢价,而在寡占型补充审计市场中赚取了显著高于非“五大”会计师事务所的收费溢价［15］.吴应宇等研究了客户规模与审计收费溢价问题,结果表明：大型客户向国内“五大”支付审计收费溢价,而小客户则不支付溢价［16］.（4）客户风险.蔡吉甫对公司治理审计风险与审计收费的关系进行了研究.研究发现,会计师事务所对董事会规模较大的公司收取了较高的审计收费,而对大股东适度持股的国有控股公司,CEO与董事长两职合一或管理层适度持股的非国有控股公司收取了较低的审计收费,显示出公司治理结构与审计收费存在显著的相关关系［17］.
梳理上述文献后,我们发现：虽然对审计收费的研究取得了丰硕的研究成果,但是研究的空间仍然存在.（1）只是简单地研究哪些因素对审计收费有影响,并没有深入研究某一因素对审计收费的影响,比如对于不同的会计师事务所、不同的上市公司,对审计收费的影响是否存在差异及其存在差异的原因［21］.（2）只是对审计收费的决定因素进行研究,并没有对审计收费的经济后果进行探讨.（3）只是在不断丰富审计收费实证检验经典模型的基础上,以合规合法公司为研究对象,并没有单独、专项将财务舞弊公司作为研究对象.
三、上市公司与注册会计师动态博弈模型的构建与求解
为了达到围绕上市公司财务舞弊研究审计收费的目的,有必要建立财务舞弊的博弈理论,首先需要明确财务舞弊的概念.财务舞弊是理论界正在探讨,并没有达成一致意见的概念,很难对其内涵和外延进行界定.本文所说的财务舞弊可以从以下方面来理解：（1）上市公司披露财务信息时存在故意违背企业会计准则,有意识地歪曲公司某一特定日的财务状况,某一期间的经营成果、论文范文流量和所有者权益变动信息,从而误导投资者做出错误的决策.（2）财务舞弊不同于盈余管理,盈余管理是企业在会计准则、会计制度和相关法律规定约束的范围内管理进行会计选择的结果.
从博弈论的角度对财务舞弊进行研究是一个新的视角,上市公司财务舞弊实际上是多方进行博弈的结果.上市公司舞弊与否,政府监管与否,注册会计师串通与否,都要视其他两方的行动选择而做出自己的选择.因此,本文认为对三方的博弈过程和结果进行分析,可以找到治理财务舞弊的有效途径,在此仅对上市公司与注册会计师的博弈进行探讨.对于上市公司与政府监管机构的静态博弈模型的构建及财务舞弊因素对审计收费的影响的实证研究,我们将会另行撰文探讨,从而完成财务舞弊博弈理论框架的构建及对审计收费的深入研究.
1.模型假设与构建
实际上上市公司进行财务舞弊与注册会计师有一个博弈的过程.
（1）为研究二者之间的博弈,本文首先作以下假设：
①局中人（player）：博弈的参与者只有上市公司与注册会计师,且上市公司与注册会计师在策略选择上有先后之分,上市公司行动在先,注册会计师行动在后.
②策略空间（strategy）：上市公司与注册会计师都是追求期望效用最大化的“经济人”.假设上市公司有两种类型,优良业绩型（L）和不良业绩型（B）.上市公司根据自己的业绩决定自己的行动选择,即进行财务舞弊（W）和不进行财务舞弊（N）.如果上市公司为业绩良好型,那么不进行财务舞弊是其最优选择,因为上市公司知道优良的业绩会带来高的股票论文范文,对管理层的报酬不会受到影响,没有必要冒着被处罚的危险进行违法舞弊行为,那将是得不偿失的.如果上市公司为业绩不良型,这时便面临着两难的行动选择.若选择进行财务舞弊,一方面要承受注册会计师不与其合作而出具“不干净”审计意见的风险,另一方面要承担被政府监管机构查处而遭受民事诉讼、刑事处罚的风险.若不选择财务舞弊,一方面不良的经营业绩可能导致股票论文范文的下跌,使管理层的报酬和控制权收益受到减少的威胁,另一方面据实公布财务报表使上市公司美好形象的维持也替代不了公司价值的减少.进行决策的关键在于对两种行动选择的利益权衡.注册会计师也有两种行动选择,即与上市公司串通舞弊和不与上市公司串通舞弊,但他并不知道上市公司是哪种类型,只是根据在审计过程中观测到上市公司是否进行舞弊来推测上市公司的类型,也就是注册会计师利用贝叶斯法则来计算后验概率（posterior probability）日常生活中,当面临不确定性时,在任何一个时点上,我们对某件事情发生的可能性有一个判断.然后,我们会根据新的信息来修正这个判断.统计学上,修正之前的判断为“先验概率”,修正之后的判断称之为“后验概率”［22］.Prob(B/N)和Prob(L/N).若注册会计师观测到上市公司没有舞弊,则其最优行动选择是不进行串通舞弊（U）；若注册会计师观测到上市公司进行财务舞弊,则其没有最优选择,或者进行串通舞弊（C）或者不进行串通舞弊（U）.
③支付（payoff）函数：上市公司与注册会计师进行串通舞弊得到的收益为e,上市公司支付给注册会计师的审计收费为f,上市公司为了拉拢注册会计师与其串通而进行的贿赂额为af,注册会计师没有与上市公司串通舞弊,上市公司给予其的审计收费为bf,由于串通舞弊风险的存在一旦被政府监管机构发现,并进行查处而对上市公司的罚款额为cf,对注册会计师的罚款额为df,若注册会计师洁身自好,保持了自身的独立性,没有与上市公司串通,出具了适当的审计意见,而得到的自身声誉的维持或得到的相关部门的奖励额为R.且e、f、R都大于零,0≤a、b、c、da、b、c、d均为系数,即分别反映给注册会计师的贿赂的大小,没有串通而给予注册会计师审计收费的降低幅度,上市公司被证券监管机构处罚的程度,注册会计师被证券监管机构处罚的程度.可以将其理解为贴现因子、贴现率.≤1,e－f－af －cf＞0, e－f－af －cf＞－ f －cf ,f＋af－df＞bf＋R.
（2）博弈模型的顺序如下：
本文将此模型设定为两阶段动态博弈,并进行了海萨尼转换（Harsanyi）,即加入了一个虚拟的参与人“自然”（nature）.具体的时间顺序如下：
首先,“自然”行动,决定参与人上市公司的类型（即选择业绩优良型L,还是业绩不良型B）,上市公司知道自己的类型,而注册会计师不知道,只知道一个先验概率,上市公司是业绩优良型和业绩不良型的概率分别为θ1和θ2（θ1＋θ2＝1）
其次,上市公司选择行动,或进行财务舞弊（W）或不进行财务舞弊（N）.若上市公司为业绩良好型,上市公司肯定不会进行舞弊,据实公布财务报告是其最优选择.若上市公司为业绩不良型,则面临着两种选择.一则不进行财务舞弊据实公布财务报告,进而获得投资者的信任,维护自身的良好声誉；二则进行财务舞弊粉饰财务报告,以期获得股价的未来增长.假设此时上市公司随机进行行动的选择,以α（0≤α≤1）的概率选择舞弊,以1－α的概率选择不舞弊.
最后,轮到注册会计师进行行动选择,或者与上市公司进行串通舞弊或者不与其串通舞弊.若上市公司为业绩优良型,则注册会计师能知道理性的上市公司会选择不进行舞弊,此时注册会计师不会与其进行串通舞弊.若上市公司为业绩不良型时,注册会计师不能合理知道上市公司究竟选择舞弊还是不选择舞弊的概率,只能根据计算后验概率Prob(B/N)的方法进行行动选择.假设此时注册会计师进行串通舞弊的概率为β（0≤β≤1）,不进行串通舞弊的概率为1－β,构建此博弈模型如图1所示：
四、注册会计师与上市公司博弈理论框架下的串通舞弊公司审计收费的实证研究
1.研究假设
Chow和Rice的研究发现,注册会计师提供的非“干净”审计意见对上市公司的股票论文范文与管理层的报酬有着直接的影响.所以,上市公司管理层对注册会计师提供的“干净”审计意见就存在着内在需求的冲动,导致有很大的积极性通过审计寻租来获得“干净”的审计报告,以帮助其进行财务舞弊［23］.上市公司高管层进行审计寻租一个最直接简单的手段是对注册会计师进行直接贿赂,进而出现“审计意见购买（audit opinion shopping）”或“收买审计师的沉默（buy the audits silence）.一旦强烈的财务舞弊动机、舞弊机会和理性的自我辩解同时出现,就为上市公司进行舞弊与向注册会计师进行寻租以期与其串通舞弊提供了便利的条件.在上市公司进行财务舞弊时,必然向注册会计师进行寻租,以购买“干净”审计意见或注册会计师的沉默,从而支付高于日常的审计收费.
基于前面阐述的博弈理论模型的构架,可以知道,若注册会计师最终选择了与上市公司进行串通舞弊,可以说明串通舞弊的支付水平一定高于不进行串通舞弊的支付水平,否则选择串通是“不理性”的.审计收费可以很好地刻画财务舞弊上市公司与注册会计师的支付,因此,提出本文的假设：
与其他财务舞弊公司相比,串通舞弊公司支付的审计收费显著为高.
2. 研究设计
（1）样本选取
为了更好地检验本文的假设,非常必要有效地刻画串通舞弊上市公司,因为它直接关系着本文对研究样本的选取.为此,本文设计了一个比较精确地认定串通舞弊的标准: 若上市公司与会计师事务所或注册会计师同时被证监会进行行政处罚,则可以认定发生了串通舞弊.这样认定的理由何在呢
2007年6月11日,中国最高人民法院发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）.《司法解释》第三条规定了诉讼当事人的列置：“利害关系人未对被审单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的,人民法院应当告知其对会计师事务所和被审单位一起提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审单位的,人民法院应当通知被审单位作为共同被告参加诉讼.”这说明,只要起诉会计师事务所就必须起诉被审单位,即他们对利害关系人负有连带责任.同时第五条规定了注册会计师在审计业务活动中出具不实报告给利害关系人造成损失的,应该和被审单位承担连带责任的六种情况,其中第一种情况是“与被审单位恶意串通”.可见,这是最为严重的情况,只要满足了注册会计师侵权的四要件就得负民事赔偿责任,当然上市公司负连带责任.这种责任认定我们可以合理认为其也适用中国证券交易委员会的行政处罚.因此,注册会计师或会计师事务所与上市公司同时被处罚可以合理认为存在串通舞弊.另一方面,这里是否存在审计失败呢?《司法解释》的规定,在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下,可以不承担民事赔偿责任.换句话说,只要会计师事务所能证明自己在上市公司舞弊中没有串通舞弊的合理理由可以免责.本文认为注册会计师确实按照执业准则、规则实施审计程序并保持职业谨慎而开展审计工所的,提出合理抗辩理由并非难事.因此,对于串通舞弊的认定标准是合理的.
截至2008年4月31日止,我们从中国证监会网站搜集到了243份证监会对上市公司的行政处罚公告.本文按如下步骤确定财务舞弊上市公司：第一步,把只涉及对上市公司高管处罚处罚原因涉及到非法操纵他人账户进行股票买卖,获取非法利益；利用知悉的内幕信息卖出股票,获取非法利益；非法挪用客户结算资金、客户证券等.的公告排除在外；第二步,通过详细分析剩余公告的内容,从中分离出由于进行虚假会计信息披露和不及时进行财务报告的舞弊上市公司共88家,涉及到141份年报. 需要指出的是,进行财务舞弊的上市公司年度往往超过一年,涉及到的年报往往不止一份,因此,本文将所有舞弊财务报告纳入了本文的研究范围.具体选取过程如表1所示.
②研究模型.为了检验假设,借鉴Simunic的经典审计收费模型,本文构建以下线形模型：
AuF等于β0+β1IfClud+β2LnTAs+β3Subs+β4PRevInv+β5Leverage+β6ROE+β7OP+ε（11）
其中,βi（i等于1,2,等,7）为解释变量的系数,β0为常数项,ε～（0,1）,为随机误差项.
③资料来源.本研究搜集的上市公司财务舞弊样本原始数据资料来自中国证券交易委员会网站（http://www.csrc.gov.cn /n575458/）中的中国证监会行政处罚决定书中；审计收费模型的相关财务数据来自万得资讯（Wind资讯）金融财经数据与国泰安研究服务中心；纳入合并范围的子公司数来自巨潮资讯（www.cninfo.com.cn）网中财务报告中财务报表附注.
3.描述性统计
本文用的是Eviews 5.0软件进行的数据处理,其描述性统计如表3所示.
从表3可以看出,审计收费（AuF）的标准差大约为60.17,说明舞弊上市公司支付的审计收费分布并不均匀,与均值的离散程度较大,即审计收费并没有集中分布.且最大值与最小值相差396,这一差距相当大.这在一定程度上说明审计收费的落差很大,并不是所有进行财务舞弊的上市公司都会支付较高的审计收费.是否串通舞弊（IfClud）这一变量的标准差为0.3892,也是比较大的,这是由于串通舞弊公司的数目远小于非串通舞弊公司的数目所致.净资产收益率（ROE）是值得注意的,均值达到了-12.1149,最大值才0.25,即财务状况与经营成果十分糟糕,假若如实公布财务报表,必然使公司股价大跌,对公司未来发展十分不利.这也正可以解释为什么上市公司要进行财务舞弊,为什么要拉拢注册会计师与其一起串通舞弊.
4.模型回归结果分析
本文对模型（1）进行了回归,由于加权前的存在异方差问题,这将使得t检验和F检验失效, 所以我们采用加权最小二乘法,其结果如表4 所示.
表4说明是否串通舞弊（IfClud）与审计收费在10%（P＝0.0857）水平上显著负相关（相关系数为-0.1901）,这并不支持本文的假设,与假设的符号正好相反,这意味着上市公司与注册会计师串通舞弊时,上市公司支付的审计收费反而变少了,似乎不合常理,原因何在?本文发现：在搜集确定的大部分审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模都比较小,并非皆是国际“四大”或国内“十大”.也许正是与“大所”相比,“小所”可能在专业特长、审计质量等方面并没有优势,出于招揽业务以维持自身的发展和生存或为了不得罪客户,即使上市公司给付的审计收费比较低,也会承接业务.对于上市公司的财务舞弊只好“默认”,并没有揭发其舞弊的事实,从而丧失了其独立性.
资产总额（LnTas）、纳入合并范围的子公司个数（Subs）、资产负债率（Leverage）、净资产收益率（ROE）与审计收费在1%水平上显著正相关.且前三个变量与本文预期的符号一致,但净资产收益率（ROE）与审计收费显著负相关,这与伍利娜［20］得到的结论是一致的：公司盈余管理的表现之一,即净资产收益率（ROE）处于“保牌《证券法》规定：若上市公司最近三年连续亏损,在其后一个会计年度内未能恢复盈利,则应终止股票上市交易.在描述性统计中本文发现净资产收益率的均值为-12.1149＜0,可以推断舞弊上市公司净利润为负,为了满足“三年连续不亏损”的“保牌”条件,上市公司有进行舞弊的内在激励.”区间,与年度财务审计收费存在显著负相关关系.上市公司考虑到被停止上市交易的严重后果,必然进行盈余操纵,使净资产收益率满足“保牌”要求,为了达到此目的上市公司往往试图支付较高的审计收费来购买“干净”的审计意见.应收账款与存货和资产总额的比例（PRevInv）与审计收费在10%水平上显著负相关,且与预期符号不同.审计意见与审计收费并不显著.
五、结语
本文在构建注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论的基础上,实证研究了财务舞弊上市公司的审计收费,研究发现：进行串通舞弊的上市公司并没有支付与其它舞弊公司更高的审计收费.本文从审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模角度给出了解释.
本文的政策性建议在于：（1）进一步规范审计收费的披露制度,特别是加强明细项目的披露.有相当一部分上市公司并未按照相关规定列明差旅费等论文范文的承担方式,还有一些公司未按照规定及时披露上一会计年度比较数字,披露极其不规范.建议从披露的广度上进行.要求上市公司披露注册会计师在外勤工作期间的前后一段期间发生的一切经济利益,并且通过表格形式进行详细披露,在财务报表附注中单列一项进行（不再在重大事项中披露）,进而加强其透明度.（2）加强文化建设,培养上市公司的诚信文化与增强注册会计师的职业道德并重,树立诚信大国形象.一方面上市公司财会人员时刻谨记朱总理的谆谆教导：不做假帐,培养诚实守信的企业文化；另一方面面要切实贯彻落实《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,使之转换成实际行动,切莫流于形式.文化建设是一个循序渐进的过程,不可一蹴而就,要坚持不懈！
本文的研究局限在于：样本数量的局限；构建的上市公司与注册会计师动态博弈模型与串通舞弊单步回归存在不一致性；省略了一些重要的影响审计收费的因素.本研究未来的一个方向可能在于充分依据上市公司与注册会计师动态博弈模型,合理设计一个多步回归的实证回归模型,从而使两者具有内在一致性；另一个可能的方向是按照上市公司、注册会计师与政府监管机构的顺序建立一个三方博弈的动态博弈模型,使之更符合现实需要.这两个方向正是本文下一步努力所在.
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（责任编辑：于振荣）
总结：本论文可用于舞弊审计论文范文参考下载，舞弊审计相关论文写作参考研究。
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