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[摘 要]少数股权计量的理论基础包括母公司理论和经济实体理论,企业会计准则实现了合并报表理论由母公司理论向经济实体理论的转变.本文在对两种母公司理论和经济实体理论介绍的基础上,从两种理论的核心观点出发,举例分析了在这两种理论下少数股东权益的计量问题.
[关键词]母公司理论经济实体理论少数股权计量
少数股权是指在非同一控制下控股合并形式下,子公司权益中未被母公司持有部分.在母公司拥有子公司股份不足100%,即只拥有子公司净资产的部分产权时,子公司股东权益的一部分属于母公司所有,即多数股权,其余仍属外界其他股东所有,由于后者在子公司全部股权中不足半数,对子公司没有控制能力,故被称为少数股权.在我国的公司发展史,尤其是在股份公司的发展史中,大股东利用自己的优势损害中小股东利益的事件屡见不鲜.在某种程度上,这已影响到了我国股份公司的发展进程.所以对少数股权在合并报表中的计量问题也引起我的思考.本文在母公司理论和经济实体理论下比较分析少数股东权益在合并报表中的计量问题,从而分析合并报表理论由母公司理论转向经济实体理论的意义.
一、合并财务报表理论简介
目前国际上通用的三种合并财务报表理论是所有权理论、母公司理论、经济实体理论.
1．所有权理论认为,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的,是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）.根据这一观点,当母公司合并全资子公司的会计报表时,应当按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益.也就是说,所有权理论主张采用比例合并法：(1)母子公司的交易及未实现损益,按母子公司的持股比例抵销；(2)因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉,按母公司的持股比例摊销；(3)合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目.
2．母公司理论认为,从控制的角度来看.母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债.其主要特征为：(1)并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊,而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；(2)合并报表所产生的商誉属于母公司利益,与少数股权无关；(3)子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债,所合并的产权属于控股公司所有；(4)在合并利润表上,少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项.
3．经济实体理论认为子公司虽然为母公司所购买,但是其本身依旧是一个不可分割的整体.其主要特征为：(1)市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；(2)商誉由子公司的全部市价形成,由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；(3)子公司的少数股作为合并产权的一部分,独立地反映于合并报表的产权部分,而不是作为长期负债列示；(4)少数股东在子公司应该享有的损益,视为合并净收益在不同股东之间的利润分配,应该通过合并损益表予以反映,而不再作为合并净收益的减项.
从对三种理论的简介可以看出,在所有权理论中少数股东权益不被列示,所以作为少数股东权益计量问题理论基础的是母公司理论和经济实体理论.
二、两种合并理论下少数股权在合并报表中的计量
1.两种合并理论下对少数股权会计处理概述
在母公司理论下,站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系.强调母公司股东的利益,视子公司为非法人而是附属机构.依据这一理论编制的合并财务报表反映母公司股东本身的利益.母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待.合并会计报表是属于母公司的部分才能按公允价值计价,而属于少数股东部分的净资产应按账面价值计价,因而少数股东权益在合并资产负债中也以账面价值计价,并被列为一项负债.
在经济实体理论下,是站在母公司和子公司组成的统一实体的角度来看待母子公司间的控股合并关系.更强调的是单一管理机构对一个经济实体的控制.经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待,其财务报表合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源.子公司已成为企业集团不可分割的整体,这一整体的经济资源由多数股权和少数股权提供,它们应被一视同仁.因此,子公司的净资产应采用相同的计价基础,即均按公允价值计价,同时,由母公司购买子公司股份所蕴含的子公司全部商誉也应由少数股东分享.在这一理论下,少数股东权益应列为所有者权益的一部分,但可与多数股东权益一起附表列示.
2.举例说明两种理论下对少数股权的计量：
假定A公司以700万元购买了B公司发行在外的80%的股份,A公司和B公司的资产负债表的有关数据如表1.
在母公司理论下：A公司在编制购买日合并财务报表时,按80%的比例将B公司有关资产负债项目的账面价值调整为公允价值,少数股东权益按B公司的账面净值来确定为160万元(800×20%),编制以下调整抵销分录：
借：股本 5000000
资本公积1 200000
未分配利润1 800000
存货
4.8000
固定资产 160000
商誉
3.92000
贷：长期股权投资-B公司7000000
少数股东权益
1.600000
在经济实体理论下,少数股东权益应该等于子公司净资产的公允价值.有两种方法进行处理：
方法一：B公司可辨认净资产公允价值等于800+26等于826（万元）；少数股东权益等于826×20%等于165.2（万元）；合并价差等于1652+700-800等于65.2（万元）；商誉等于65. 2-26等于39.2（万元）.将B公司有关资产负债项目的账面价值调整为公允价值,并确认商誉,抵销分录为：
借：股本 5000000
资本公积1 200000
未分配利润1 800000
存货
6.0000
固定资产 200000
商誉
3.92000
贷：长期股权投资-B公司7000000
少数股东权益
1.652000
方法二：A公司以700万元购买了B公司发行在外的80%的股份,表明B公司净资产隐含的总价值等于700÷80%等于875(万元)；合并价差等于875-800等于75(万元)；B公司可辨认净资产公允价值等于800+26等于826(万元)；商誉等于875-826等于49(万元)；少数股东权益等于875×20% 等于175(万元).A公司在编制购买日合并财务报表时,在经济实体理论下,按100%的比例将B公司有关资产负债项目的账面价值调整为公允价值,应编制以下调整抵销分录：
借：股本 5000000
资本公积1 200000
未分配利润1800000
存货
6.0000
固定资产 200000
商誉
4.90000
贷：长期股权投资-B公司7000000
少数股东权益
1.750000
三、分析总结
在经济实体理论下无论采用第一种方法还是第二种方法对少数股权的计量都与母公司理论下的少数股权在合并报表中的计量存在着很大的差别,主要体现在：
母公司:易经属相婚配表 属相婚配表易经理论
1．计量基础上.母公司理论下少数股东权益按子公司的账面净值来确定为160万元(800×20%).也就是母公司理论下少数股东权益的计量基础是——历史成本；经济实体理论下,无论是采用方法一：少数股东权益等于子公司可辨认资产公允价值×少数股权持股比例等于826×20%等于165.2（万元）．还是采用方法二：少数股东权益等于子公司资产隐含总价值（按公允价值算出）×少数股权持股比例等于875×20% 等于175(万元),少数股东权益都是以子公司净资产公允价值为基础算出来的,也就是说经济实体理论下的少数股东权益的计量基础是——．公允价值.
2、商誉确认上.商誉确定的依据不同形成了少数股东权益,所以商誉确认上的差异也直接影响着少数股东权益的形成.母公司理论下确认的商誉等于母公司的投资成本和由母公司享有的子公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额,即：700-826×80%等于39.2(万元),这实质上是一种归属于母公司或者是多数股东的商誉.虽然经济实体理论下少数股东权益的计量方法一所确认的商誉在金额上和母公司理论下所确认的商誉相等,但从计算过程上分析,它是等于合并价差与公允价值和账面价值价差的差额.它既不是母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值份额的差异,也不是母公司投资成本中所含的子公司的整体商誉,缺乏明确的经济意义.方法二确定的商誉价值等于子公司净资产隐含的总价值和其可辨认净资产公允价值之间的差额,即700÷80% -826等于49(万元).该方法所确认的商誉实质上体现的是子公司的整体商誉,既包括母公司的部分又包括少数股东的部分.但是方法二按照母公司对子公司的购*范文来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路,实际上是基于子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的论文范文来购买其在子公司的相应股权这样一个假设.但这种假设与实际情况往往是背离的,因为无论是从理论上分析还是从经验研究的结果来看,少数股东的股权购*范文应该低于母公司股权的购*范文(陈信元．2005).
如果此时仍对少数股权也按公允市价计量,显然不合理.因此,《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然采纳了经济实体理论,但也并非完全的经济实体理论,企业会计准则实际上采用了上述第一种方法进行少数股东权益的计量和合并商誉的确认.
在通过对以上两点差异分析的基础上,不难看出在母公司法下,附属公司中属于控股公司所拥有部分是按公允价计价的,并确认商誉,但少数股东所拥有部分却按历史成本计价,不确认商誉.这样对同一项目采用两个不同的计价标准,违背了历史成本原则和一致性原则,忽视了少数股东的利益.相比之下,经济实体理论下方法一和方法二都是采用公允价值模式,在一定程度上,使得少数股东权益与多数股东的权益提到了同等对待水平.尤其是方法二在子公司中多数股东权益等于母公司的投资成本,而少数股东权益等于少数股东在子公司公允价值中享有的份额与子公司净资产的公允价值份额有必然的对等关系.
母公司理论过分强调了母公司股东和少数股东的差别,尽管少数股权在合并实体中处于不利地位,但从法律角度考虑,少数股权在编制合并报表的公司中仍处于所有者地位,只是投资比例相对较小而已.在经济实体理论下,多数股权和少数股权的会计处理方法相同,子公司的资产负债都应该用公允市价计价.这种相同的处理方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来衡量子公司全部股权的价值.如果母公司以论文范文所购买子公司的绝大部分股权时,这种做法是无可厚非的,但如果母公司以论文范文所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权,或者母公司是以非论文范文资产来交换子公司的股权时,这利做法的合理性就很成问题.
尽管在经济实体理论下对少数股权的计量也存在这一定的问题,但是相比母公司理论下的计量更符合实际情况,更能体现少数股东的利益.随着少数股权问题不断的得到关注,得到法律的支持,经济实体理论下的少数股权的计量更趋近于现实,能更好的达到理论与实践的契合.
参考文献：
[1]张华：少数股东权益计量方法浅析,财务月刊（会计）[J],2008,4
[2]于梦牛东晓于亦铭：少数股东权益的确认与披露,会计之友[J],2007,1
[3]袁才红：少数股权在合并报表中的会计处理,商业会计,2004,4
[4]张志凤：2008年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试[M],经济科学出版社,2008
总结：本文是一篇关于母公司理论论文范文，可作为相关选题参考,和写作参考文献。
母公司引用文献:
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[2] 财务基本理论专业论文选题 财务基本理论论文题目选什么比较好
[3] 财务会计理论类论文题目 财务会计理论论文题目如何定
